会计实务：对金融企业呆账准备政策的分析.doc

对金融企业呆账准备政策的分析

2002年以来，财政部、人民银行、国家税务总局先后颁布了《金融企业呆账准备金提取及呆账核销管理办法》、《金融企业会计制度》、《银行贷款损失准备计提指引》和《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》等相关规定，对金融企业的风险资产分类、风险准备计提和呆账核销中的会计处理和税收政策，作出了重大调整，直接影响到金融企业的经营成果和税收负担。
一、现行呆账准备会计政策的特点与问题
新金融企业会计制度最符合国际惯例，规定包括一般准备和资产减值准备两大类，其中，一般准备在利润分配中提取，用于防范银行整体经营风险，与巴塞尔协议的公开准备在内涵上是一致的；资产减值准备在成本中提取，用于防范资产损失减值风险。资产损失准备按照风险资产类型，进一步细分为贷款损失准备、长期投资减值准备、坏账准备等类型。贷款损失准备又划分为专项准备和特种准备两类，专项准备按贷款五级分类提取，特种准备针对贷款的国别风险提取。其未规定各类准备计提比例。
财政部的管理办法没有涉及利润分配中提取的一般准备，同时，将原贷款呆账准备、坏账准备、投资风险准备合并统称为“呆账准备”，要求依据资产风险程度按五级分类足额提取，其性质属于资产减值准备，范围对应于新金融企业会计制度规定的贷款损失准备、长期投资减值准备和坏账准备。
人民银行计提指引规定的对象是贷款损失准备，不涉及其他类型准备金。计提指引规定，（1）按贷款余额1％提取的贷款损失准备作为一般准备，纳入附属资本参加资本充足率计算。需要特别注意的是，人民银行规定的一般准备，性质是成本中提取的资产减值准备，与新金融企业制度规定利润分配提取的一般准备，是两个概念。（2）对五级分类的后四类贷款按2％、25％、50％、100％提取专项准备，次级和可疑类贷款的损失准备计提比例可上下浮动20％。（3）银行可针对国别、地区、行业或某一类贷款风险自行计提特种准备。
现行呆账准备的计提方法较之过去有很大改变，更加遵循国际惯例，将准备金计提的自主权交给银行，给银行较大的运作空间，符合谨慎性会计原则，但同时也忽略了以下几个问题：
1．宏观会计管理政策之间缺乏协调性。对呆账准备的基本问题诸如计提种类、具体计提比例、各类准备的性质等缺乏统一认识，容易造成操作混乱，影响会计信息的可比性。
2．如何确保金融企业不计提秘密准备问题。从理论上讲，只要依赖会计人员的职业判断，只要有会计估计存在，就不可避免秘密准备的存在，银行在获得准备金提取自主权的同时，也获得了准备金政策和利润操纵的自由度，因此，亟需从制度上、技术上加以明确的硬性约束。
3．纳税账项的调整，要做到不漏、不重，需要明确相关的技术性问题。
二、呆账准备的税收政策及其与会计制度的差异
国家税务总局下发的《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》，明确了金融企业呆账损失的所得税政策。
（一）计提基数和呆账认定新税收政策中规定，金融企业可以就承担风险和损失的全部风险资产提取呆账准备，计提基数扩大，允许税前扣除的提取范围基本与会计制度一致，但不包括信用证垫款，同时增加了抵债资产项目。
对于一般性债权和股权的呆账认定，税收政策与会计制度完全一致。对于不得作为呆账的债权和股权，税收政策中还包括金融企业发生非经营活动的债权，如个人借款等。
（二）呆账准备的税前扣除计提比例税收政策中规定：“金融企业按提取呆账准备资产期末余额1％计提的部分，可在企业所得税前扣除”。会计政策要求按照资产风险大小，提取1％～100％的呆账准备。
（三）呆账核销顺序会计制度中未规定呆账的核销顺序，但税收政策中规定：“金融企业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足冲抵部分可据实税前扣除”。即核销呆账损失时先用税前呆账准备，对于使用的税前呆账准备，在本年计算税前扣除呆账准备时，予以补足计算；不足时使用税后呆账准备，损失可在税前据实扣除，即在税前直接列支。由此可以看出，金融企业可在税前扣除的呆账准备包括两个部分：风险资产增量的1％和补足核销呆账损失计提的呆账准备。
（四）收回已核销呆账的税务处理按照财政部的管理办法，收回已核销的呆账损失计入其他营业收入或利息收入，从会计处理上已经计入应纳税所得额。但税务政策规定“收回已核销的呆账损失时，应相应调增其应纳税所得额”。这容易造成重复计税。
三、现行税收政策与原政策的差异
现行呆账损失所得税政策与原政策主要有以下三个方面的差异：（一）计算税前扣除呆账准备的资产范围扩大。原政策仅允许就贷款计提的呆账准备在税前扣除，新政策将计提范围扩大到所有风险资产。
（二）核销的呆账帐准备的补提即允许税前扣除时间有所变化。原政策规定，当年核销的呆账帐准备金在下年予以补提，相应地也仅可在下年在税前扣除。这一规定首先限制了呆账准备金的计提比例。如果按照这种计提方法，可能导致期末账面上的呆账准备金余额出现为零甚至为负数的情况，与贷款资产所隐含的风险严重不相配比。新政策则允许当年核销的呆账帐准备金于当年补提，并于当年在税前扣除。
（三）呆账损失的税前扣除规定有所放宽。原政策对于金融企业发生的呆账损失，仅允许就1％以内部分税前扣除，超出部分须并入应纳税所得额并缴纳所得税。新政策规定，金融企业发生的呆账损失，报经审核批准后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足冲抵部分据实税前扣除，即可全额在税前扣除。
实际上，呆账准备金的税收待遇对银行充分计提准备金的影响很大。同时，这也是一个国际范围内的亟待研究的课题，即如何遵循税收中性的基本原则，使税收减免在时间和数量上都与银行贷款损失的实际市场价值或名义市场价值相一致，在经济损失实际发生时就能享受相应的税收减免。只有这样才能防止过度征税、征税不足以及对贷款资产相对价格和风险溢价的扭曲。
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