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当工效挂钩遭遇减免税

　”工效挂钩”企业如果同时享受减免税优惠，可利用两项政策的”合力”减轻税负笔者在税收稽查中，经常发现部分”工效挂钩”企业财务人员，对本企业实际发放工资额超过或低于”工效挂钩”核定工资额时的会计、税收处理概念模糊，甚至造成企业多缴税款，或被税务机关加收税款滞纳金和罚款等不必要的损失。
例1：某”工效挂钩”企业，2002年实际发放的工资总额低于按批准的工效挂钩办法提取的工资额，其差额360万元贷记”应付工资”科目，年终未作纳税调增申报缴纳税款。稽查局检查时，按照税收政策有关规定，就其差额360万元补缴企业所得税118万元，加收滞纳金21.24万元，并处少缴税款118万元50%的罚款59万元。
《关于工效挂钩企业工资税前扣除口径问题的通知》（国税发〔1998〕86号）规定：”经批准实行工效挂钩办法的企业，经主管税务局审核，其实际发放的工资额可在当年企业所得税前扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资额超过实际发放的工资额部分，不得在企业所得税前列支；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。”那么，企业对实行”工效挂钩”政策，如何处理呢？笔者认为，应从如下三方面分析。
会计账务。当企业实际发放工资额超过或低于”工效挂钩”核定的工资额，需要作纳税调增或纳税调减时，如果企业税收会计处理采用的是应付税款法，则会计科目均不作调整。如果企业税收会计处理采用的是递延税款法，则”应付工资”科目不作调整，只需将因纳税调增（减）缴纳的税款，借（贷）记”递延税款”科目，逐年摊销时再借（贷）记”所得税”科目。若”应付工资”科目余额是贷方，说明企业实际发放工资额低于”工效挂钩”核定的工资额，留有工资储备基金（俗称”工资节余”）；若”应付工资”科目余额是借方，说明企业实际发放的工资额超过了按批准的工效挂钩办法提取的工资额；若”应付工资”科目无余额，说明企业实际发放的工资额等于按批准的工效挂钩办法提取的工资额。
这样，既能保证企业财务人员对当年”工效挂钩”的工资储备基金做到心中有数，一目了然，又符合财务会计制度。
纳税调整。应分四种情形处理：一是当企业实际发放工资额等于”工效挂钩”核定的工资额，则企业在年终企业所得税纳税申报时，不作纳税调整；二是当企业实际发放工资额低于”工效挂钩”核定的工资额，其差额作为工资储备基金，则企业在年终企业所得税纳税申报时，作相应数额的纳税调增；三是当企业实际发放工资额超过当年”工效挂钩”核定的工资额，且年初无工资储备基金，则企业应在年终企业所得税纳税申报时，作相应数额的纳税调增；四是当企业实际发放工资额超过当年”工效挂钩”核定的工资额，但年初有工资储备基金，则企业在年终企业所得税纳税申报时，作相应数额的纳税调减。
例2：某”工效挂钩”企业，2001年年初”应付工资”科目无余额，2001年实际发放工资总额790万元，按批准的工效挂钩办法提取的工资额790万元；2002年实际发放工资总额810万元，按批准的工效挂钩办法提取的工资额1170万元，其差额360万元（1170－810）贷记”应付工资”科目；2003年实际发放的工资总额1180万元，按批准的工效挂钩办法提取的工资额820万元，其差额360万元（820－1180）借记”应付工资”科目；2004年实际发放工资总额1300万元，按批准的工效挂钩办法提取的工资额1200万元，其差额100万元（1200－1300）借记”应付工资”科目。
对此，企业的税务处理办法应为：2001年，年终企业所得税纳税申报时，不作纳税调整；2002年，年终企业所得税纳税申报时，应就”应付工资”科目余额（贷方）作纳税调增360万元，并入应纳税所得额计算缴税；2003年，虽然企业实际发放工资额超过”工效挂钩”核定的工资额，但因动用了已在上年作纳税调增的工资储备基金360万元，故年终企业所得税纳税申报时，应作相应的纳税调减360万元，抵减应纳税所得额计算缴税；2004年，企业实际发放工资额超过”工效挂钩”核定的工资额100万元，年终企业所得税纳税申报时，应就”应付工资”科目余额（借方）作纳税调增，并入应纳税所得额计算缴税。
税收筹划对于享受减、免税优惠政策的企业来说，应充分利用”工效挂钩”政策合法节税，即企业享受减、免税优惠政策期间，应尽量在按批准的工效挂钩办法提取的工资额范围内少发放工资；企业停止享受减、免税优惠政策期间，应尽量在按批准的工效挂钩办法提取的工资额范围内多发放工资。
例3：某”工效挂钩”企业，2003年年初”应付工资”科目无余额，该企业2003年~2004年，属于享受减半征收企业所得税单位（税款征收率为16.5%），2005年停止享受优惠政策，税率为33%.2003年实际发放的工资总额820万元，按批准的工效挂钩办法提取的工资额820万元；2004年实际发放工资总额1100万元，按批准的工效挂钩办法提取的工资额1200万元，工资节余100万元（1200－1100）作纳税调增，计算缴纳税款16.5万元（100×16.5%税款征收率）；2005年预计实际发放工资总额1600万元，预计按批准的工效挂钩办法提取的工资额为1600万元。
则企业从2003年开始可作税收筹划：2003年，发放工资总额800万元，工资节余20万元（820－800），年终作纳税调增，就此计算申报缴纳税款为3.3万元（20×16.5%税款征收率）；2004年，发放工资总额990万元，年终作纳税调增210万元（1200－990），就此计算申报缴纳税款为34.65万元（210×16.5%税款征收率）；2005年，发放工资总额1830万元，其中动用”应付工资”科目的工资储备基金230万元（20+210），年终作纳税调减230万元，就此计算申报抵减应纳税所得额，即相当于本年可抵缴应纳企业所得税75.90万元（230×33%），”应付工资”科目无余额（1600+230－1830）。
由此可见，税收筹划前，2003年~2005年，企业就”工效挂钩”工资发放项目应缴企业所得税合计16.5万元（0+16.5+0）；税收筹划后，2003年~2005年，企业就”工效挂钩”工资发放项目应缴企业所得税合计－37.95万元（3.3+34.65－75.90）。通过税收筹划，企业可合法节税54.45万元（16.5+37.95）。
值得注意的是，企业在税收筹划期间，要综合考虑因突增发放工资总额而影响来年”工效挂钩”工资的考核基数，及多缴个人所得税的税收成本。解决的办法，就是在不提高（或能承受）个人所得税级距税率的情况下，视”工资储备基金”余额的大小而逐年增加。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！