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收购案例解析：应及早计提商誉减值准备

随着上市公司2013年第三季度陆续对外公布财报，湘鄂情(002306.SZ)业绩跳水成为舆论的焦点。早在2012年9月25日，湘鄂情下属子公司上海湘鄂情投资有限公司与武汉楚地融金投资管理有限公司签订了股权转让协议，以1000万元收购后者持有的上海玖尊坊餐饮有限责任公司100%股权，并于10月完成了工商变更登记。然而，上海玖尊坊一直处于资不抵债的状态。在湘鄂情收购之时，上海玖尊坊的净资产为-3649.04万元，公允价值为-3531.93万元，因此收购价与公允价值之间的差额4531.93万元被确认为商誉计入湘鄂情。那么，湘鄂情该不该计提商誉减值准备，如果计提减值准备，是否会影响公司业绩，其财报是否会更加糟糕?以下将从会计处理的角度进行解读。
商誉的形成
湘鄂情以1000万元收购上海玖尊坊100%股权，属于非同一控制下的控股合并，合并商誉=1000-(-3531.93)=4531.93(万元)，湘鄂情对合并商誉的初始确认没有问题。举例说明一下合并商誉的处理。
例1.2012年甲公司取得乙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，6月30日为进行企业合并，甲公司以股权支付额7000万元作为对价，当日办理完毕相关法律手续。该合并属于特殊性税务重组。甲公司企业所得税率为25%。购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为6700万元，公允价值为8000万元，如果购买日甲公司预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额。
非同一控制下的特殊性税务重组，合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方扣除所得税后的可辨认净资产公允价值份额=企业合并成本-(对方净资产公允价值+购买日确认的递延所得税资产-购买日确认的递延所得税负债)×持股比例。
甲公司取得乙公司可辨认净资产公允价值8000万元，会计上按照公允价值8000万元入账，在特殊性税务重组下，甲公司计税基础是净资产在乙公司的原账面价值即6700万元，由此产生应纳税暂时性差异1300万元(8000-6700)，甲公司应确认递延所得税负债325万元[(8000-6700)×25%]。
则甲公司确认的合并商誉=7000-[8000-(8000-6700)×25%]×80%=860(万元)。
非同一控制下的吸收合并，合并成本比应享有的股权(被投资企业的可辨认净资产公允价值×持股比例)多出的部分，在合并方个别报表中确认。
商誉的初始确认，无论是特殊性税务重组还是一般性税务重组，商誉均不确认递延所得税。对于特殊性税务重组，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定，企业合并时，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
商誉减值的处理
商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。
因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的，应当将商誉分摊至相关的资产组组合：第一步对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失;第二步对包含商誉的资产组进行减值测试，比较这些相关资产组的账面价值与其可收回金额，如果相关资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。
例2.甲公司有关商誉及其他资料如下：
(1)甲在2012年12月1日，以7040万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙可辨认资产的公允价值为10800万元，负债的公允价值为4000万元(长期借款)，甲确认了商誉240万元。乙的全部资产为一条生产线(包括有A、B、C三台设备)和一项该生产线生产产品的专利技术。生产线的公允价值为6000万元(其中：A为1600万元、B为2000万元、C为2400万元)，专利技术的公允价值为4800万元。甲在合并乙后，将该条生产线及专利技术认定为一个资产组。假设企业合并取得的资产与负债的账面价值与计税基础均相等。会计处理为(单位：万元，下同)：
借：固定资产 6000
无形资产 4800
商誉 240
贷：长期借款 4000
银行存款 7040。
(2)该条生产线及专利技术预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧和摊销。2013年末资产组不包含商誉的账面价值：
A账面价值=1600-1600÷5=1280(万元)，同理：B、C账面价值分别为1600万元和1920万元，专利权账面价值=4800-4800÷5×13÷12=3760(万元)。
资产组不包含商誉的账面价值=1280+1600+1920+3760=8560(万元)。
(3)2013年甲公司因战略调整，于年末签订不可撤销合同，将上述资产组出售，合同价款8152万元，预计处置费用20万元。
①对不包含商誉的资产组进行减值测试
不包含商誉的账面价值8560万元;
资产组的可收回金额=8152-20=8132(万元);
应确认资产减值损失=8560-8132=428(万元);
注：可辨认资产需计提减值428万元。
②对包含商誉的资产组进行减值测试
资产组包含商誉的账面价值=8560+240=8800(万元);
资产组的可收回金额为8132万元;
资产组应确认资产减值损失=8800-8132=668(万元);
商誉确认减值损失=668-428=240(万元)。
借：资产减值损失 240
贷：商誉减值准备 240。
其余减值损失428万元再在A、B、C及专利权之间按账面价值的比例进行分摊。
A应分摊的减值损失=428×1280/8560=64(万元)，同理，B、C及专利权应分摊的减值损失分别为80万元、96万元、188万元。
借：资产减值损失 428
贷：固定资产减值准备 240
无形资产减值准备 188。
事件回放
商誉减值与其他资产减值一样，会增加资产减值损失，从而直接影响报表的业绩。湘鄂情收购上海玖尊坊以后，上海玖尊坊一直处于资不抵债的状态，未计提商誉减值的准备，其财报数据隐藏乾坤，报表质量可见一斑。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！