会计实务：因“不可抗力”造成税款滞纳要否加收滞纳金.doc

因“不可抗力”造成税款滞纳要否加收滞纳金

　A县实行财税库行联网方式缴税，纳税人在向税务机关申报缴纳税款时，税务机关通过联网系统将相关信息发送给纳税人的开户银行，由开户银行从纳税人预先签约的缴税账户划缴税款，并直接解入国库。A县所有的增值税一般纳税人都与主管税务机关和开户银行共同签订了《委托划转税款协议书》，通过财税库行联网系统缴税（含费、基金，下同）及发票工本费。2006年12月11日（10日为星期日），甲企业向A县国税局第一分局申报缴纳11月增值税160万元，同时购买200份专用发票，应交纳工本费340元，当天其开户的乙银行缴税账户内有存款180万元。由于乙银行网络与国库联通出现故障，税款没能被及时划缴入库，至12月12日才办完入库手续，第一分局根据《税收征管法》规定加收了滞纳金800.17元（其中增值税部分为800元，发票工本费部分为0.17元），并通过财税库行联网系统划缴入库。甲企业不服，向A县国税局提起行政复议，要求撤消第一分局加收滞纳金的行为。
接到甲企业的行政复议申请，A县国税局法制工作机构内部对撤消还是维持第一分局加收滞纳金的行为产生了较大分歧。争议的焦点集中在谁应该为税款滞纳承担责任？
第一种意见认为，应撤销加收滞纳金的行为。税款滞纳是由于税务机关没有能够提供应有方便造成的，根据《税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。第二种意见认为，应维持加收滞纳金的行为。《税收征管法实施细则》第八十条对“税务机关的责任”的解释是“税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。本案显然不属于这种情况，故而税务机关没有责任。对逾期入库的税款，除了经有权机关批准或属于税务机关的责任以外，都要根据《税收征管法》第三十二条规定，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
第三种意见认为，应维持加收滞纳金的行为。税款滞纳是银行（国库）的责任造成的，由于这一情形不属于不加收滞纳金的法定范围，所以仍应按照《税收征管法》第三十二条规定加收滞纳金。但纳税人造成的损失，可以向银行（国库）索赔。
笔者认为，以上三种意见都不够正确，应撤消第一分局的这一行为。理由是，发票工本费不是税款，没有法律依据可以加收滞纳金；税款滞纳是不可抗力造成的，也不应加收滞纳金。
首先，发票工本费不是税款。发票工本费是税务系统的一种以收抵支式的行政性收费，国税机关为规范发票工本费及税务登记费“两费”收缴工作，对其实行“收支两条线”管理，从2001年起将收取的“两费”视同税收收入管理，采用税款缴库方法缴入中央金库。也就是说，发票工本费只是视同税款管理，不是《税收征管法》所指的税款，不论何种原因没有及时解缴，税务机关不能根据《税收征管法》的相关规定加收滞纳金或给予其他处理。
其次，网络故障不是税务机关的责任。《税收征管法实施细则》第三十八条对税务机关在税款征收方面义务的规定是“税务机关应当加强对税款征收的管理，建立、健全责任制度。税务机关根据保证国家税款及时足额入库、方便纳税人、降低税收成本的原则，确定税款征收的方式”。实行财税库行联网正是税务机关和相关部门创新征收方式、改善纳税服务、降低税收成本，确保税款应收尽收、快速入库、准确核算而采取的一项有效措施，是积极履行自身义务的体现。甲企业与A县国税局和开户银行共同签订了《委托划转税款协议书》，选择了这种缴税方式，A县国税局没有违反这些规定，因此因网络故障造成甲企业税款滞纳当然不是A县国税局的责任。
再次，银行（国库）也不承担责任。根据《委托划转税款协议书》纳税人与开户银行之间形成的是民事法律关系，开户银行的义务是从纳税人预先签约的缴税账户及时划缴税款。乙银行已及时进行了操作，只是因为网络故障而没有能够在当天划缴入库。也就是说税款滞纳不是因为乙银行不履行义务，而是因为出现了“不能预见、不能避免并不能克服的客观情况”造成的。根据《民法通则》第一百零七条规定，乙银行（国库）“因不可抗力不能履行合同或者造成他人损害的，不承担民事责任”。
因不可抗力造成税款滞纳，虽然《税收征管法》没有明确规定可以不加收滞纳金，但规定因不可抗力“导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的”，经过批准可以不加收滞纳金，且也没有明确此种情形应加收滞纳金。再从法理上审视，如果对此情形加收滞纳金，而纳税人又不能根据《民法通则》的有关规定要求造成税款滞纳的银行（国库）承担民事赔偿责任，这显然对纳税人是不公平的，不符合立法的原理。因此，对这种并非由甲企业自身原因造成、而是他人遇到不可抗力造成税款滞纳的情形，不应当加收滞纳金。
结合上述情况，笔者提出以下建议。
有关法律规定亟需完善。现行《税收征管法》规定不加收滞纳金的情形主要有两种，一是第五十二条规定“因税务机关的责任”造成的未缴或者少缴税款；二是第三十一条规定纳税人因纳税资金不足不能按期缴纳税款的，经省级税务局批准，在批准的期限内延期缴纳税款。这些规定过于狭窄。事实上，无论是传统的现金方式还是现代的电子结算方式缴税，纳税人在有足够纳税资金的情况下，在缴税的过程中，都有可能遇到因不可抗力造成不能按期缴纳税款的情形。因此，对直接因网络传输故障这类“不可抗力”导致不能按期缴纳税款的情形，应当作出不加收滞纳金的规定。
税务机关应建立必要的应急机制。实行财税库行联网是一种现代化的税款征收方式，符合《税收征管法》的相关规定。但税务机关也应当充分考虑到这一征收方式存在局限，除了可能出现网络传输故障等不可抗力外，还会由于银行停止对外办理业务的时间一般早于税务机关，导致纳税人在税务机关正常的办公时间内无法完成申报缴税、购买发票等情形，给纳税人造成不方便。因此，税务机关应建立相应的应急机制，提供或者保留现金缴税方式、通过非指定银行缴税等其他方式进行应急，切实方便纳税人并保证国家税款及时入库。 (鲍崇军)
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