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对企业开立外汇结算账户后账务处理的思考

从外贸公司的角度对开立外汇结算账户账务处理作些探讨。因为外贸公司的业务方式较多，相对生产型企业进出口业务量也大，贸易方式有自营和代理，进口和出口，更能说明问题。在原来没有外汇结算账户时，有一定规模的外贸公司经批准一般开有代理进口现汇账户，日常会计处理如下：
(一)自营
1、进口：
1)对外付款 借：库存商品 应交税金一应交增值税 贷：银行存款
2)销售时 借：应收账款 贷：自营进口销售收入 应交税金一应交增值税
3) 结转成本时 借：自营进口销售成本 贷：库存商品
2、出口：
1)付对内收购款 借：库存商品 应交税金一应交增值税 贷：银行存款
2)对外销售
借：应收外汇账款 贷：自营出口销售收入 结转成本时 借：自营出口销售成本 贷：库存商品
企业自身没有现汇，在进口中对外付款只能是购汇，在出口中收到的外汇立即结汇，所以自营业务虽然牵涉到外币，但实际上和单纯的人民币业务相似。
(二)代理
1、进口：
1)收到国内用户的外汇货款 借：外汇存款 贷：预收外汇账款
2)对外支付时 借：预收外汇账款 贷：外汇存款
3)与用户结算
借：应收账款 贷：代购代销收入
2、出口：
1)收到国外货款 借：银行存款 贷：预收账款
2)对内支付 借：预收账款 贷：银行存款
3)与用户结算 借：预收账款 贷：代购代销收入
在进口中只列举了国内用户付现汇的情况，用户付人民币购汇对外支付的情况不再列举。出口仍然是收汇后立即结汇。
在上述账务处理中，至少是进口业务处理中严格遵守了外汇存款和预收外汇账款两者的复币对应关系，这是基于下面的理由：
1、代理进口现汇账户的使用范围限定在接受国内用户的现汇对外支付该用户进口项下的款项，专款专用，来多少，付多少，剩余多少，一笔一结。不能把某一客户的现汇用于支付其他客户的货款。
2、两者具有的对应关系使和银行对账时多了一重帮助，外汇存款有多少，这些存款由哪些用户的款项构成一目了然。账户中的款项完全是用户的，所以也没有汇兑损益。
现在假设出现了这种情况：收用户的人民币，对外支付用现汇；或者反过来，收用户的现汇，支付则用人民币购汇，这时我们发现，外汇存款和预收外汇账款(如果是垫款，则是应收外汇账款，但由于进出口企业自身没有现汇，所以一般不大可能出现，包括下面的讨论仍然以预收外汇账款科目为例)仍然是对应的，但涉及到的另两个科目-应收账款和预收外汇账款(也可能是预收账款和应收外汇账款)则会同时出现不能销掉的借方和贷方金额，虽然双方数字相等(由于汇率因素也可能造成不等)，但一个是外币科目，而另一个是人民币科目，性质不同，无法抵销。这是一个难以解决的问题。
在开立外汇结算账户后，上述假设不再是个别的，而成为很普遍的事项。该账户既可以接受国内用户的委托进口款项，也可以接受向国外出口后的收汇；收到的现汇可以不用现汇支付，收到的人民币也可以用现汇支付，企业具有了选择权。那么上述两者账户的复币对应关系还能保持一致吗？上面提到的难以销掉的单方向余额问题可以解决吗？
在此，笔者结合有关规定，对如何解决上述问题，提出以下设想：
1、可以考虑打破外汇存款和预收外汇账款的复币式一一对应关系。外汇资金和人民币资金一样，也是外贸企业的一部分资源，原来的外汇存款和预收外汇账款的复币式一一对应关系是因为政策的限定而人为形成的，站在企业的角度，这样的限定使这一块资金没有得到有效的运用，是资源的浪费。随着外汇结算账户的产生这种限定已经解除，外汇资金同样成为外贸企业可以调度的资源，通过对人民币汇率的研判和对资金的灵活运用，可以让其发挥更大的作用，产生更大的效益。作为公司的财务人员要改变观念，适应形势的变化，把握这一机会。和人民币存款账户一样，对账只要将外汇存款账户和银行对账单核对就可以。
2、在此基础上，应收和预收两个科目挂账的单方向金额就成为如何和用户结算的问题。只要双方在汇率上达成一致，债权债务的结清很容易，而应收和预收的单方向挂账也就可以冲销了。
3、涉及到的另外一个问题是汇兑损益如何计算调整。我认为可以在各外汇账户下按代理和自营分别设置复币式明细记录。从理论上讲，凡是代理进口或者代理出口收取的现汇其所有权不属于企业，不会产生汇兑损益(账务上也不按汇兑损益作入账处理)，但是在期末为了能真实反映资产负债表的数字，可以按外币余额折算后的“汇兑损益”变化部分在外汇存款和预收外汇账款复币账本位币部分双方同时作调增或调减。其他属于企业所有的现汇部分可以产生汇兑损益，按规定作相应调整即可。
举例说明：
设某公司开有外汇存款结算账户，月初借方余额1000美元，系代理进口货款，本月发生下列业务，期初设定固定汇率：1USD=8.31MBY(以下简写为8.3)：
1、收回自营出口货款5000美元，存入外汇账户；
2、自营进口从外汇账户对外预付2000美元，当时市场汇率8.28；
3、收回代理出口货款1000美元，支付国内委托方人民币8300元；
4、收代理进口货款8000元人民币，从外汇账户对外支付1000美元，当时市场汇率8.35；
5、收代理进口货款2000美元，购汇对外支付2000美元，当时市场汇率8.28.则账务处理如下：
1、借：外汇存款41500
贷：预收外汇账款一出口41500
2、借：预付外汇账款16560 汇兑损益40
贷：外汇存款16600
3、借：外汇存款8300
贷：预收外汇账款8300
借：预收外汇账款8300
贷：银行存款8300
4、借：银行存款8000
贷：预收账款8000
借：应付外汇账款一代理8350
贷：外汇存款8300 汇兑损益50
5、借：外汇存款16600
贷：预收外汇账款一代理16600
借：应付外汇账款一代理16600
贷：银行存款16560 汇兑损益40
月底，外汇存款科目借方余额增加为6000美元，可以和银行对账单核对相符。而其他涉及外汇的往来科目，和人民币往来科目可以互相冲抵，用复币式记账，也只是起到核对结算的作用。这样，原来涉及外币的账户和外汇存款的一一对应关系自然被打破，而原来的难题也就自然解决了。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！