税法学科独立性探讨：意大利(财)税法研究和教学的发展及其对我国的启示.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!税法学科独立性探讨：意大利（财）税法研究和教学的发展及其对我国的启示（文章来源‍翁武耀：意大利经验中的（财）税法研究和教学的发展及其对我国的启示税法学科独立性的探讨，载财税法论丛（第14卷）2014年；文题为编者所加；感谢事实上，上述当时所认为的税法和民法的关系是一种特殊法和一般法关系，即所谓的特殊主义，根据这种观点（一种法国的学说），税法规范的是国家和公民间的关系，不是个体间的关系，主要内容是追求对于国家的生存必要的财政资源，税法有特殊性的地方，但是这就像其他法律学科一样的，很正常，说独立就太过分；税的应课税事件来自于生活的事实或是一般法律（如民法）给予法律上定性的事实，这一内涵在税法之外，就阻碍税法的完全独立性。而基于此，可以说，税法的独立的缺乏并不是在税收法律的制定的时刻被发现（事实上税收法律当时已经被独立地制定了），而是在解释的时刻反应出来，即税法在对相关借用的法律概念的定义中，不能享有自治（独立）的解释，而是要参考一般法律（如民法）的规定。学者们关于税法和民法的关系基于特殊法和一般法的关系在20世纪前面的几十年内发生了变化，也就是在这几十年中，从世界范围来看，税法完成了从民法中独立的进程。其中，关键性变化在于这样一种代表性观点受到了认同：在税法中使用的民法中的概念和规则可以进行一种不同于其原始的解读的解读。当税法立法者沉默时（没有规定），也不再是自动地参考民事规则。而特别值得一提的是，1919年德国税收通则颁布，是第一部有机和完整规范征税的文本，一般被公认为是最有意义的税法独立的确认，意大利法学家Tesoro视其为真正的、自有的法典。 而在意大利，最终在30年代开始，税法不再被认为是民法的特殊法了，但认为税法和民法是相互干涉的、相互借鉴的，这样，先前的两个论点就要被排除，即在法律没有明确规定的情形下适用私法的规定以及相反的德国学说中的应永远是要创制出税法自己的原则来。相应地，一方面，税收立法如果使用了民法的规则，税法的独立性要求这些规则能释放出一些不同于来源的法对它们的识别的意义，另一方面，基于差异的分析，税法需要构建自己的原则体系，即所谓先破后立：在独立性的探寻（研究中）破坏性的部分仅仅是开始的时刻，也需要建设性部分（构建部分），即税法一般原则的构建，这是真正的自有的新的建筑的建筑框架。这些原则在财政法中的出现使得其独立。而税法从民法中独立出来的意义，举个例子来说，税收违法行为的处罚措施不需要用民法上的规则（比如法律行为无效性），而是用税法自己的规则（比如税务机关可以重新对交易行为定性）。这里需要补充一点，也是非常关键的一点是，税法为什么对使用民法中的概念可以做不同的解释，为什么当税法没有规定时，也不再是自动地参考民事规则，或者说上述提到的差异真正地在于什么？原因在于税收债务的公法性这一特殊性税法的独立并不否认税收的债权债务关系，而公法性并不是源于之前认为的征税机关和纳税人之间这一层基于调查权、优先权等的公法的关系，而是税法在规定应课税事件时，更多涉及到的是债务人、即纳税人跟纳税人之间的关于税的分配，而不是纳税人跟国家、即债权人跟债务人，也就是说税法更多地基于社会连带性去发掘特定的事实和情形，规范共同捐献（分担公共费用）的个别的参与，其中纳税人不能超过自己的捐献能力去承担税负。这种纳税人与纳税人之间的关系，类似于海商法上的，为一项船舶服务的费用和损失的分配：对于每一个共同利益者，其他人是否支付那笔等费用以及分配的是否正确，对于共同服务来说，是相关的。因此税收债权人不能放弃，因为税收债务代表了一个份额。这样，各种税应当基于统一、整体的视角分析（不动产税、所得税、消费税等），因为它们只是不同的分摊税务的因素更多地是试图解决纳税人和纳税人之间的内部的利益冲突而已，不能用原子论的角度去思考在一个税收体制中的税的关系。（三）税法的独立：从行政法（公法）中（财）税法在意大利曾是行政法的一部分，作为行政法的一个分支学科，是关于征税和税的征收的规范，调整公共机构和纳税人之间的法律关系，一种行政性的法律关系。这乃是源于当初这样一种认识：行政活动包含发现对于国家运行是必要的财政资源的功能，这些资源来自于国家和公共机构的财政活动，因此是一种真正的、自有的行政活动。而偶然的在当时著作中的分离，被视为不是基于学术性的理由，而是实务的要求。不过那些肯定税法从民法中独立出来的学说认为在国家财政活动范围内的税收现象的研究，强调财政活动与其他行政活动的差异：国家和公民间的一种特殊的债权债务关系。这样就出现了由调整税收义务的主体、征税前提和事件的特殊的原则所规范的法律规则体系。这样税法也成为一项学术性的法律规范体系。事实上，在伴随税法从民法中独立出来的20世纪30年代，诸多意大利行政法学者对（财）税法的研究作出了贡献，比如上文提到的A.D. Giannini。（四）从税法的独立到税法的体系化：税法自身研究内容的不断充实如果说，上述关于30年代税法或者更确切地说税收实体法从经济学科和法律学科独立的分析更多地是在外部的层面确定税法与相关学科的界限外，那么在此的分析基于意大利学者们（大部分是经济学者和行政法学者）提出的对推动税法自成体系、最终独立（40年代末）具有重要意义的理念、概念和原则则更多地是从内部的角度，确定使税法成为独立学科的特别内容要素，当然，事实上若干要点也已经在上述中提及。1. 经济学（与财政学）家Benvenuto Griziotti和他的学派提出来的重要理论有：（1）税法规则的功能性解释，即反避税、反形式主义的解释；（2）征税理由，尽管应课税事件被查实，但是另外一项实质要素没有成就，即税收义务的理由（用另一个术语表述的话就是捐献能力的原则），税收债务就不产生。这是因为，捐献能力被视为是个人源于归属于国家而取得的利益的间接指示，构成支付税的基本的、直接的理由；（3）税的（社会）连带性（功能）的概念，否定了税的对价和对应给付的概念，基于此一方面一些人可以不支付税而享受公共财富，另一方面，其他人以单一比例或累进的方式为自己和为那些免税的人支付着税。这样，其实上关于量（征多少税）的问题，即征税业务（税基）的增长归咎于市场的因素，不是公共服务。关于第2项和第3项理论，这里值得进一步细致地指出的是Benvenuto Griziotti对此的分析，他认为为了公共利益国家完成费用和收入的强制选择因此是政治的选择乃根据三项原则：平等原则（有时被修改为捐献能力的标准），为公共服务融资的财政连带性原则（基于捐献能力的标准），为了经济缘由剥夺的融资原则（从纳税人那里收取税收）。征税的基本缘由在于税收的目的性，不存在一项直接的对价与对待给付的关系，而是一项间接的关系，体现于这样一个封闭的逻辑循环之中：国家征收税，税滋养公共费用，公共费用提高公共服务，公共服务增加财富，也就是单个纳税人的捐献能力，这样创造了国家征税的基础。这样就改变了以往关于税是一种强制性价格的观点，一种完全是经济的观点，而Benvenuto Griziotti引入了其他的因素，征税的理由并不完全在于经济关系，还在于一种社会关系，特别是道德和政治连带性关系，它们是共为缘由，都必不可少。在当时，在一部具有高度学术价值的著作中，为任何国家的所有税法学者提出了这样一些理论的问题和概念：根据经济实质标准的解释、目的解释、扩展解释、限缩解释以及类推的可行性，民法制度对于税法规则解释的意义，避税的概念和构成要素，财政对征税权的从属和一项税收债务关系的消极持有性的区别，征税的构建性或宣示性效力，征税的前提（必要条件）和征税客体的评价标准的区别，税的概念以及是否存在税的缘由等等。2. Ezio Vanoni（1903-1956），致力于税法科学体系化的税法学者（在20世纪30年代贡献出了多部税法学著作），同时还是：（1）意大利1950-1956税收体制改革者，提出在税的实现过程中，基本点要从税务机关向纳税人转移、申报、清算、支付，都应信任于纳税人以及其附属人；（2）意大利唯一一次的税收法典化尝试的促进者和创造者，将所得税领域的法律构建在一个单一文本中。3. Enrico Allorio（1914-1994），对体系化的、建立在一般理论上的税务诉讼法构建的专注，将税收程序法与税务诉讼法相分离。意大利目前有一套独立的税务司法系统（税务法院）。此外，在税收实体法领域，提出的法律概念或制度的贡献包括：税收关系的主体，一类集体性主体，非人格化的，缺少私法上的法律关系控告起诉中心的资格，由税的特殊性的主体性构成，比如扣缴义务人和税收债务人。最后，需要指出的是，显然税法自身研究内容的不断充实仍然是开放的。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。二、（财）税法教学在意大利的发展（一）（财）税法学科在大学中的教学的历史回顾以（财）税法学术研究的发展进程中的重要年份为区间点，（财）税法学科在大学中的教学的历史回顾可以分为以下三个阶段：1第一阶段：1878年至1930年在这一阶段，（财）税法的教学作为财政学与财政法统一教学的一部分，税法学在学术研究上尚未从财政学与财政法中独立出来。教学上采取双轨制，即同一位老师（或者是经济学家或者是主要是行政法领域的法学家）既讲财政学又讲财政法，但很多情况下，呈现为一种跛双轨制，即经济学背景的老师会侧重财政学，而法学背景的老师会侧重财政法。有代表性的有：1878年在帕维亚大学首次引入财政学与财政法的教学，由经济学家Giuseppe Ricca Salerno授课；而法学家（行政法方向）开设财政学与财政法课程最早的是Oreste Ranelletti和A.D. Giannini，他们分别在米兰大学法学院和米兰圣心天主教大学于1925-1926学年开设了财政学与财政法课程。2第二阶段：1931年至1950年在该阶段，税法（税收实体法）开始独立出来，经过理论内容的不断充实，并在40年代末最终完成了体系性的独立。尽管在30年代（财）税法完成独立，财政学和财政法在学术研究上分离，但这一理论上的关于财政现象应当分别研究的论证（基于不同的方法论和客体），并没自动地体现于教学中。在大学教学上（财）税法作为一门独立法律学科还没有确立。3第三阶段：1951年至1973年在该阶段，税法最终完成体系性的独立后，尽管仍然没有自动地体现于教学中，不过后来随着关于公共财政的经济学和税法在现实中的重要性都不断增大，60小时的教学时间不够用于这两个学科的教学，就需要教学上也应对这两个学科独立地进行。罗马大学（一大）政治学院在1956-1957学年将财政学引入为补充课程（不是必修课程），由Ernesto DAlbergo（1902-1974）教授讲授，然后根据1963年1月7日第5号法律又提高到基本课程，基于此，罗马大学政治学院成为公共财政在经济方面独立教学的发源地。1972年在米兰天主教大学经济学院首次开设税法课程，由Enrico De Mita教授讲授。而税法作为一门独立法律学科在大学教学上的独立性则在1973年确定。目前，根据2000年10月4日大学和科技部第249号关于学科部门分类的法令，在第12大项法学领域，共有21个法律部门，税法被编排在12号，该部门包括国家、大区和地方公共机构的财政管理的研究，特别涉及到征税的制度，以及关于税收处罚、税务诉讼、共同体税法、国际税法和比较税法方面的研究。这样，税法在大学教学中作为一门独立的法律学科，其教学内容不仅仅包含税法的内容，也包含财政法的内容，尽管学科名称上是税法，而不是财税法。需要指出的是，意大利大学所有的法学院和经济学院都开税法，一些政治学院也开设了，其中税法在法学院是必修课以意大利博洛尼亚大学法学院为例，税法作为本科培养中的19门、合计220个学分（总学分为300）的法学必修课程之一，占9个学分，课时为60个小时而在经济学院是选修课。（二）（财）税法在经济学院本科教学内容的反思这里，有必要简要介绍一下意大利近年曾对在经济学院的（财）税法（本科）教学内容的反思。这种反思的背景是税法课程分裂出来的实务性、专业性的课程越来越多，但是税法课程本身的教学质量并没有提高：在很多的经济学院里已经建立起关于企业税法、税务诉讼法、国际税法、欧盟税法、金融市场税法等超级专业化的教学，虽然这些教学更应放在后大学的教学课程中。这样，一个问题便是作为税法职业者法律培训要旨的理论精通和部门（非全面）、专业性的知识掌握之间的距离越来越难以缩小，虽然似乎后者提供了一种更有用的教学（对于实践案例的解决），但是更缺乏法律培训的性质，体现为一种评论式的教学。即所谓在税法课程独立教学后，出现的另外一种担忧：税法教学的支离破碎。那么在三年本科教学中的税法基础课程应当教授那些内容，最能专注税法法律培训要旨的内容？有意大利学者认为应当特别关注那些应当符合税法的基本原则尤其是那些宪法性的原则的税的结构和运行的规则。而正是这些基本原则将一门似乎越来越被经验式和（因此是）专断性所支配的学科置于理性的基础之上。这些原则包括：法定主义原则（意大利宪法第23条）；捐献能力原则（量能课税原则，意大利宪法第53条）；税收利益，即税的目的，简易和快速地实现应付于公共费用的税收收入（为此税法可以牺牲一般法的规则而采取自己的规则，当然，在不损害相关原则的基础上）；纳税人权利成文法原则，基本的、源自宪法的权利；征税机关关于税的应用的活动一种受制约性的活动，因此不是自由裁量的活动。三、意大利在（财）税法研究和教学的发展方面的经验对我国的启示最后，关于意大利在（财）税法研究和教学发展方面的经验对目前我国财税法学界到底有哪些启示，这里简单地、概括性地提出或强调以下这五个方面：1. 应该说目前我国财税法学界对于财税法学科本身的独立性已经不存在争议，需要强调一点是，财税法学科的独立，尤其是税法学科的独立，必须从自身的特有原则和解释方法两个方面去论证，因为这是一门学科是否具有独立性的两个标准。具体来讲，前者，除了法定主义原则之外，主要就是涉及量能课税原则，后者主要是涉及经济实质标准的解释、目的解释等与反避税相关的解释以及类推的可行性问题。这可以说这是体现税法独立性价值的两个核心领域。关于量能课税原则，事实上与社会连带性原则一道，决定了税法是一门分配之法，即税法在规定应课税事件时，更多涉及到的是债务人之间或纳税人跟纳税人之间的关于税/公共负担的分配。2. 税法基本原则的入宪，特别是税法量能课税原则的入宪应该说是未来我国财税法学界最重要的任务之一。撇开对于纳税人权利保护的力度不说，税法的独立，在很大程度上与自身的原则是否能在宪法中找到渊源有很大的关系。退一步来看，推动规范税法基本原则以及税的结构和运行的基本规则的税收基本法，对于税法的独立，也就是很有必要。这也是我国财税法学界仍然需要继续奋斗的任务。3. 税法自身研究内容的体系化，虽然说税法的独立实质上是税收实体法的独立，税法学者更应关注税的系统性制定和重构的问题，推动制定理性的税收制度，但是从税法研究内容以及教学的角度出发，税法不断充实自己的研究内容，以达成体系化，这也是一门法律学科作为独立的学科所不可或缺的。财税法学界仍需要不断在税收程序法领域（税的关系的实现、监控、查定、征收以及处罚的阶段）加强新的理论问题的研究，来充实税法研究。尤其需要强调的是税务诉讼法领域，更需要加强，一门无法在司法领域提供权利救济的法律，难以成为真正的法律。结合现实环境，财税法学界需要不断推动税收司法化，在条件成熟时推动建立独立的税务司法体系。4. 审查西方国家命名财税法或税法的惯例，是否可以考虑将财税法的称呼变更为税法，后者包含财政管理方面的内容，尤其在教学安排中。是否可以考虑拒绝税法与其他法律学科相比的第二性特征，因为第二性观点的弊端在于其试图将那些仅仅是财税现象的税收规范从民法等相关法律规则分离出来，其他情况则肯定民法等相关法律规则至高无上的一般法则地位。5. 在大学本科税法教学中，不管是否作为必修课，应注重法律培训方面的税法理论的教授，即一些基本原则或方面（体现这些方面的实证法规则）的讲授，比如法定主义原则、量能课税原则，体现为简易和快速地实现税收收入的税收利益，纳税人权利，受制约的征税机关征税活动等。专业性的、实务性的课程放在后大学阶段（当然不排除在大学本科高年级阶段，以选修课的形式），比如硕士阶段，这也提出了一个关于我国税法专业硕士建立的问题。经济越发展，公共财政的复杂性和不可替代的作用越显著，而税收和征税又与民众、经济活动者息息相关，如此重要的一个领域，在法治国家中，税法学科在与其他法律学科相比之下竟然没有获得应有的重视，这是不正常的。税法必须进行真正、富有成效地独立性研究和教学，至少也是为了让经济学背景的税收学者以及在法学院从事其他法律学科的法学学者认识税法研究的重要性，认识税法是一门独立的有着自身理论、研究体系化的法律学科的需要，并最终说服税法在高校法学院成为一门本科教学中的必修课。‍（翁武耀，中国政法大学民商经济法学院副教授，博洛尼亚大学欧洲税收高等研究院博士）‍小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。