企业重组中修改其他债务条件下债务重组的会计与税务处理【会计实务经验之谈】.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!企业重组中修改其他债务条件下债务重组的会计与税务处理【会计实务经验之谈】一、修改其他债务条件的会计处理修改其他债务条件是指修改不包括资产清偿债务、债务转为股本在内的其他债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：（一）不附或有条件的债务重组。不附或有条件的债务重组，债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益。重组后债务的账面余额为将来应付金额。以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备。或有应收金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。（二）附或有条件的债务重组。附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。或有应付金额是指要根据未来某事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。此种债务重组与破产法中的和解制度和重整制度相关程序要求相对应。但不包括破产清算。1.和解制度债务人不能清偿债务时，为了避免破产清算，减少企业破产造成的社会损失，我国法律规定了和解制度。和解是避免破产的一项重要法律制度，是指人民法院受理破产申请后，宣告债务人破产前，债务人可向人民法院提出和解申请，经债务人与债权人会议就和解协议草案达成一致，由人民法院裁定认可而中止破产程序的制度。适用和解有利于使债务人获得复苏机会，同时也使债权人有可能获得比破产清算更多的债务清偿。具有如下特点：和解以债务人向人民院提出和解申请为前提；和解须经人民法院的裁定许可；和解须经债权人会议决议通过。根据规定，债权人会议通过和解协议的决议，由出席会议的有表决权的债权人过半数同意，并且其所代表的债权额占无财产担保债权总额的23以上。和解协议的内容，和解成立的前提是债权人会议通过和解协议。所谓和解协议，是指债务人向人民法院提交的、供债权人会议讨论和采纳的具体和解办法。一般包括以下内容：（1）债务人财产状况的说明。包括财产总额、财产类别、财产分布以及其他可资利用的财产、改善财产状况的措施等。（2）债务承认。对无争议的债权，列明其所负担的债务总额、每个债权人的债权额、债权性质、债权清偿期、债权清偿方式等事项；对有争议的债权，要单独列明争议债权额、争议的性质、原因等事项。（3）清偿债务的方式。即清偿债务的具体方法，应明确保证各债权人能够获得清偿的债权比例。（4）清偿债务的期限。（5）确保执行和解协议的措施。和解协议的裁定。和解协议经债权人会议通过后，由人民裁定认可并予以公告、中止和解程序。和解协议自公告之日起具有法律效力。和解协议草案经债权人会议表决未获得通过，或者已经债权人会议通过的和解协议未获得人民法院认可的，人民法院应当裁定终止和解协议，并宣告债务人破产。因债务人的欺诈或者其他违法行为而成立的和解协议，人民法院应当裁定无效，并宣告债务人破产。有此情形的，和解债权人因执行和解协议所受的清偿，在其他债权人所受清偿同等比例的范围内，不予返还。和解协议的效力：（1）经人民法院裁定认可的和解协议，对债务人和全体和解债权人均有约束力。但和解债权人对债务人的保证人和其他连带债务人所享有的权利，不受和解协议的影响。这里的和解债权人，是指人民法院受理破产申请时对债务人享有无财产担保债权的人。和解债权人未依照规定申报债权的，在和解协议执行期间不得行使权利；在和解协议执行完毕后，可以按照和解协议规定的清偿条件行使权利。（2）和解协议生效后，债务人应当按照和解协议规定的条件清偿债务。如果债务人不能执行或者不执行和解协议的，人民法院经和解债权人请求，应当裁定终止和解协议的执行，并宣告债务人破产。人民法院裁定终止和解协议执行的，和解债权人在和解协议中作出的债权调整的承诺失去效力。和解债权人因执行和解协议所受的清偿仍然有效，和解债权未受清偿的部分可以作为破产债权，但只有在其他债权人同自己所受的清偿达到同一比例时，才能继续接受分配。此外，为和解协议的执行提供的担保继续有效。（3）人民法院受理破产申请后，债务人与全体债权人就债权债务的处理自行达成协议的，可以请求人民法院裁定认可，并终结破产程序。（4）按照和解协议减免的债务，自和解协议执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。除依法不能免除的或者和解协议有特别规定的以外。2.重整制度重整制度，是指经利害关系人申请，对可能或已经发生破产原因但又有挽救希望的法人企业，在法院主持下，通过对各方利害关系人的利益协调，借助法律强制进行营业重组与债务清理，以挽救企业、避免破产的法律制度。重整制度的适用范围为企业法人，实践中一般适用于大型企业，中小型企业则适用和解程序。其特点：重整申请时间提前、启动主体多元化。提出破产与和解申请，以债务人已发生破产原因为前提，而重整申请则在债务人有发生破产原因的可能时即可提出。不仅债务人、债权人可提出重整申请，债务人的出资人也可在一定条件下提出。根据破产法一百三十四条的规定，国务院金融监管机构也可以向人民法院提出。重整程序适用优先。在同时存在破产、和解与重整申请的情况下，重整申请优先受理。重整程序启动后，所有执行程序、清算程序和和解程序均中止或终结，重整程序优先适用。参与重整活动的主体多元化、重整措施多样化。债权人包括有物权担保的债权人、债务人及债务人的股东等各利害关系人均参与重整程序的进行。在重整期限内，重整企业可以采取改善经营、财产出让、企业兼并、资本变更等措施，在债务重组的同时，实现企业再建。重整的目的在于维持公司的事业，而不限于公司本身，因此必要时还可采取解散原有公司、设立第二公司或采取公司分立、与其他公司合并等办法。重整申请和重整期间。根据规定，债务人、债权人和出资额占债务人注册资本110以上的出资人，可以向人民法院申请对债务人进行重整，启动重整程序。人民法院收到重整申请后，依法对重整申请进行审查，对符合规定的重整申请，应当裁定债务人重整并予以公告。一般来讲，对重整申请的审查主要包括以下内容：一是债务人有无重整能力；二是债务人是否具备规定的重整原因；三是申请人是否有破产申请权；四是是否提交重整申请书和有关证据；五是接受重整申请的法院对此是否有管辖权；六是债务是否有隐匿、转移财产行为，为了逃避债务而申请重整的或者是债权人借重整申请意图损害公平竞争情况的。根据规定，自人民法院裁定债务人重整之日起至重整程序终止，为重整期间。导致重整程序终止的情形主要有以下几种：第一，在重整期间，债务人的经营状况和财产状况继续恶化，缺乏挽救的可能性；债务人有欺诈、恶意减少债务人财产或者其他显著不利于债权人的行为；由于债务人的行为致使管理人无法执行职务的，经管理人或者利害关系人请求，人民法院审理确认后，应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。第二，债务人或者管理人未按期提出重整计划草案的，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。第三，人民法院裁定批准重整计划草案的，应当裁定终止重整程序，并予以公告。第四，重整计划草案未获得通过且未获批准，或者已通过的重整计划未获得批准的，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。第五，人民法院经审查认为表决通过的重整计划不符合有关规定的，应当裁定不予批准并终止重整程序。重整计划草案的制定：（1）重整计划草案的制作。根据规定，债务人自行管理财产和营业事务的，由债务人制作重整计划草案。管理人负责管理财产和营业事务的，由管理人制作重整计划草案。（2）重整计划草案的提交。重整计划草案应当自人民法院裁定债务人重整之日起6个月内，由债务人或者管理人同时向人民法院和债权人会议提交。规定的期限届满，有正当理由的，经债务人或者管理人请求，人民法院可以裁定延期3个月。如果债务人或者管理人未按期提出重整计划草案的，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。（3）重整计划草案的内容。重整计划草案包括以下内容：债务人的经营方案；债权分类；债权调整方案；债权受偿方案；重整计划的执行期限；重整计划执行的监督期限；有利于债务重整的其他方案。重整计划草案的表决：（1）表决时间。人民法院应当自收到重整计划草案之日起30日内召开债权人会议，对重整计划草案进行表决。出席会议的同一表决组的债权人过半数同意重整计划草案，并且其所代表的债权额占该组债权总额的23以上的，即为该组通过重整计划草案。表决时，债务人或者管理人应当向债权人会议就重整计划草案作出说明，并回答询问。（2）表决形式。依照债权分类，参加讨论重整计划草案债权人会议的各类债权的债权人，分组对重整计划草案进行表决。必要时，人民法院可以决定在普通债权组中设小额债权组对重整计划草案进行表决。根据规定，债权分为以下几种：对债务人的特定财产享有担保权的债权；债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；债务人所欠税款；普通债权。（3）有关表决的特殊规定。如果重整计划草案涉及出资人权益调整事项的，应当设出资人组，对该事项进行表决。不须设出资人组的，债务人的出资人代表可以列席讨论重整计划草案的债权人会议。此外，重整计划不得规定减免债务人欠缴的破产法第82条第一款第二项规定以外的社会保险费用；该项费用的债权人不参加重整计划草案的表决。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。重整计划草案的批准：（1）批准程序。各表决组均通过重整计划草案时，重整计划即为通过。自己重整计划通过之日起10日内，债务人或者管理人应当向人民法院提出批准重整计划的申请。人民法院经审查认为符合本法规定的，应当自收到申请之日起30日内裁定批准，终止重整程序，并予以公告。（2）强制批准。部分表决组未通过重整计划草案的，债务人或者管理人可以同未通过重整计划草案的表决组协商。该表决组可以在协商后再表决一次。但双方协商的结果不得损害其他表决组的利益。未通过重整计划草案的表决组拒绝再次表决或者再次表决仍未通过重整计划草案，但重整计划草案符合下列条件的，债务人或管理人可以申请人民法院批准重整计划草案。人民法院经审查认为重整计划草案符合规定的，应当自收到申请之日30日内裁定批准，终止重整程序，并予以公告：按照重整计划草案，对债务人的特定财产享有担保权的债权，就该特定财产将获得全额清偿，其因延期清偿所受的损失将得到公平补偿，并且其担保权未受到实质性损害，或者该表决组已经通过重整计划草案；按照重整计划草案，债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金和债务人所欠税款将获得全额清偿，或者相应表决组已经通过重整计划草案；重整计划草案对出资人权益的调整公平、公正，或者出资人组已经通过重整计划草案；重整计划草案公平对待同一表决组的成员，并且所规定的债权清偿顺序不违反破产法第一百一十三条规定的破产财产清偿顺序。债务人的经营方案具有可行性。（3）未获批准的法律后果。根据规定，重整计划草案未获得通过且未获得强制批准的，或者已通过的重整计划未获得批准的，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。二、修改其他债务条件的税务处理不附或有条件的债务重组的税务处理，与现金抵偿债务的处理原则基本相同。由于重组前后的债权债务的金额均是确定的，因此，债务重组所得或损失的计算与会计处理是一致的。但如果重组后应收金额、应付金额超过了正常的信用条件，会计上按公允价值计量，而税法不考虑货币的时间价值应按终值确认，因此也会导致债务重组所得或损失与会计核算的当期损益不一致，从而产生暂时性差异。附或有条件的债务重组，根据税前扣除的确定性原则，预计负债只有待实际发生时据实扣除。会计上将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。而税法应将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额确认为债务重组所得。债务重组利得与债务重组所得之间的差额，应作纳税调整。因重组后债务的账面金额与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异，待预计负债实际发生时转回。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。这一点会计与税务处理相同。根据财税200959号文件规定，企业重组中的债务重组规定，债务重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理规定债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额。确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组损失。当满足下面条件时，适用特殊性税务处理规定：企业重组具有合同的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动；重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例。对于满足特殊性税务处理条件的企业债务重组，如果确认的所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。案例分析：例1甲公司2006年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计应收的利息，票面年利率为4%。由于乙公司连年亏损。资金周困难，不能偿付应于2006年12月31日前支付的应付票据。经双方协调，于2007年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低至2%（等于实际利率），并将债务到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付杜撰转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备。1.乙公司的账务处理：2007年1月5日债务重组时，借：应付账款 65400 贷：应付账款债务重组 50000 营业外收入债务重组利得 154002007年12月31日支付利息：借：财务费用 1000 贷：银行存款（500002%） 10002008年12月31日偿还本金和最后一年利息，借：财务费用 1000 应付账款债务重组 50000 贷：银行存款 51000税务处理：债务重组利得与债务重组所得相同，均为15400元。财务费用允许在当期扣除。2.甲公司的账务处理：2007年1月5日债务重组时，借：应收账款债务重组 50000 营业外支出债务重组损失 10400 坏账准备 5000 贷：应收账款 654002007年12月31日收到利息，借：银行存款 1000 贷：财务费用（500002%） 10002008年12月31日收到利息，借：银行存款 51000 贷：财务费用 1000 应收账款债务重组 50000税务处理：债务重组损失10400元允许在税前扣除，应收利息并入当期所得征税。对公司全部坏账准备项目的差异，统一作纳税调整。例22003年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、3年期的贷款1000000元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还。遂于2005年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2009年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元‚本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率恢复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于2005年12月31日签订。贷款银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率。红星公司的账务处理：2005年12月31日债务重组时，借：长期借款 1250000 贷：长期借款债务重组 800000 预计负债（800000（10%7%）372000 营业外收入债务重组利得 378000税务处理：债务重组所得重组前应付债务计税基础重组后应付债务计税基础（不含或有应付金额）1250000800000450000（元）调增应纳税所得额45000037800072000（元）2006年12月31日支付利息时，借：财务费用 56000 贷：银行存款（8000007%） 56000税务处理：财务费用据实扣除，不作纳税调整。假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，2007年12月31日和2008年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息8万元（80000010%），其中含或有应付金额2.4万元。借：财务费用 56000 预计负债 24000 贷：银行存款 8000002009年12月31日支付最后一次利息8万元和本金80万元时，借：长期借款债务重组 800000 财务费用 56000 预计负债 24000 贷：银行存款 880000税务处理：财务费用据实扣除，预计负债在实际发生时据实扣除，2007年至2009年，分别调减应纳税所得额2.4万元。假设红星公司自债务重组后的第二年起均没有盈利，2007年12月31日和2008年12月31日支付利息时，借：财务费用 56000 贷：银行存款 56000借：预计负债 24000 贷：营业外收入债务重组利得 240002009年12月31日支付最后一次利息8万元和本金80万元时，借：长期借款债务重组 800000 财务费用 56000预计负债 24000贷：银行存款 856000 营业外收入债务重组利得 24000税务处理：财务费用据实扣除。预计负债计提时，未获得税前扣除，冲回预计负债亦不得重复征税，2007年至2009年分别调减应纳税所得额24000元。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。