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汇算清缴应准确把握税收优惠项目申报口径

近期，国家税务总局发布了《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号），对税收优惠项目等企业所得税纳税申报口径作了进一步明确。文件指出，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。
在2009年企业所得税汇算清缴期即将结束的特殊时期，正确理解上述规定，对纳税人及税务机关都非常重要。国税函[2010]148号文件是对国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发[2008]101号）、国家税务总局《关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函[2008]1081号）中“免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目”相关规定的完善，适用范围为居民企业，其规定应自2008年1月1日起执行。
企业所得税年度申报表主表中应纳税所得的计算如下（见文尾表格）：
对照国税函[2010]148号文件的规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损。举例说明如下：
某企业2009年实现利润10万元。其中，收入100万元，成本费用90万元，包括技术转让所得20万元（收入50万元，成本费用30万元）。假设没有其他纳税调整项目，计算该企业2009年应纳税所得额。
按照国税函[2010]148号文件规定，该企业2009年应纳税所得额为（100－50）－（90－30）＝-10（万元）。按照申报表要求计算2009年应纳税所得额为10－20＝-10（万元）。
而按照旧企业所得税相关规定，该企业应纳税所得为0，相当于用免税收入弥补了当期亏损10万元，而这10万元是免税所得。国税函[2010]148号文件规定，免税所得不得弥补当期及以前年度应税项目亏损，从而保证纳税人充分享受税收优惠。
对照国税函[2010]148号文件的规定，当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。举例说明如下：
某企业2009年实现利润10万元。其中，收入100万元，成本费用90万元，包括技术转让所得-20万元（其中收入30万元，成本费用50万元）。假设没有其他纳税调整项目，计算该企业2009年应纳税所得额。
按照国税函[2010]148号文件规定，该企业2009年应纳税所得额为（100－30）－（90－50）＝30（万元）。按照申报表要求计算2009年应纳税所得额为10－（-20）＝30（万元）。
对于应税所得是否可以弥补免征项目亏损，旧企业所得税相关规定没有作出明确。按照习惯性思维，既然是税收优惠，必须要实质上减少应税所得，即必须是所得为正数的时候，申报优惠才有实际意义。因此，当减免税项目为亏损时，纳税人自然选择不填写优惠内容，这样就达到了应税所得弥补免税项目亏损的目的。而国税函[2010]148号文件规定，纳税人只要有减免税项目，不管项目赢利、亏损，企业必须申报，即第19行“减、免税项目所得”必须填写申报，包括负数。
通过上述分析可见，国税函[2010]148号文件的规定，一方面对“企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损”，使得应税所得亏损时，税收优惠可以通过弥补亏损的方式享受；另一方面，“当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补”，导致企业应税所得赢利而整体亏损时，企业需要就应税所得纳税。
考虑到国税函[2010]148号文件自2008年1月1日起生效，享受税收优惠的企业所得税纳税人应认真检查2008年度所得税申报情况，按照该文件规定，正确进行2009年企业所得税汇算清缴，即不管减征、免征所得额项目是否盈利，都应如实填报。
有纳税人提出，企业如果预见到减征、免征所得额项目亏损，能否通过放弃优惠而规避国税函[2010]148号文件的限制呢？按照《企业所得税法实施条例》第一百零二条的规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。如果不单独核算，即不享受税收优惠。同时，国家税务总局《关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函[2009]255号）规定，减征免征所得额项目管理均实行备案制。其中，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让所得，从事农、林、牧、渔业项目的所得的企业均实行事先备案。对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠，实行事后备案。值得注意的是，仅有“符合条件的技术转让所得”是在年度终了汇算清缴前备案，而其他3项均是在项目开始时进行备案。
还有纳税人提出，国税函[2010]148号文件的潜台词是“当期形成亏损的减征、免征所得额项目，可以用当期和以后年度免税项目所得弥补”。举例说明如下：
某企业2008年实现利润10万元。其中，收入100万元，成本费用90万元，包括技术转让所得10万元（收入20万元，成本10万元），2008年新上环保项目发生亏损20万元（收入10万元，成本30万元）。假设没有其他纳税调整项目，计算该企业2008年应纳税所得额。
按照国税函[2010]148号文件规定，该企业2008年应纳税所得额为（100－20－10）－（90－10－30）＝20（万元）。按照申报表要求计算，该企业2008年应纳税所得额为10－（10－20）＝20（万元）。需要注意的事，申报表中“减、免税项目所得”填写的是绝对值合计数，而不是按项目填写的。
续上例，假设2008年该企业新上环保项目2009年产生所得20万元（收入50万元，成本30万元），则2009年该企业的应纳税所得额为（100－50）－（90－30）＝-10（万元）。
如果考虑2008年免税损失10万元，按照申报表要求计算的2009年应税所得额为10－（20－10）＝0。
通过以上案例，上述潜台词暗含的意思是，免税项目收益弥补当年度免税项目亏损，企业不得不适用该规定；而对于以未来免税收益弥补当期免税亏损，企业并不愿意受用，因为减征、免征所得作为纳税调减项目，其正值越大，则当期扣减效果越强。
需要提醒的是，国税函[2010]148号文件规定还停留在技术层面，即仅对申报表填列口径进行了规范。从上述案例可以看出，部分兼有减免税所得的企业，包括从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，因为其项目投资回收期较长（超过6年），鉴于该文件的规定，则会出现优惠打折或落空的可能，这显然与立法者的本意相悖。
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小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！