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新准则下递延所得税处理手法揭秘

企业在可预见的将来是否有足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣差异，有赖于相关人员的专业判断，这就给所得税费用的确认造成了相当大的可裁量性，从而对股东权益产生重要影响。
随着2006年上市公司年度财务报告的披露，新企业会计准则(下称“新准则”)对上市公司的影响也初见端倪。那么，新准则对上市公司2006年年报的影响究竟如何呢？对深沪两市披露的前100家样本上市公司年报统计发现，新准则对上市公司所有者权益的影响主要体现在少数股东权益、公允价值计量、长期股权投资差异以及所得税等因素，而所得税因素不仅具有普遍性而且影响金额较大，但由于处理的不同而产生了不同的影响。

新准则对股东权益的主要影响因素
统计发现，新准则对上市公司所有者权益的影响因素主要体现在以下几项：
(一)少数股东权益
按照现行准则，少数股东权益在合并资产负债表中负债和股东权益之外单独列示，而在新准则下作为股东权益的一部分，在所有者权益项目下列示，由此对上市公司合并报表的股东权益产生较大的影响，但不影响权益总额。
(二)公允价值计量
公允价值计量对权益的影响合计约为13.13亿元，仅占对权益影响的19%。而且，南京高科(15.60‚0.10‚0.65%)(600064)与中粮地产(12.82‚0.06‚0.47%)(000031)可供出售的金融资产由于采用公允价值而影响的权益金额分别为10.65亿元、1.67亿元，合计占该项影响总额的94%。因此，公允价值对上市公司的影响较大具有个体性，不是普遍因素。
(三)长期股权投资差额
按照新准则，在首次执行日，属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益。其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益。新准则明确了股权投资差额的处理方法，虽然影响金额较大，但却是确定的。
(四)所得税
按照新准则，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照新准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。从对100家上市公司样本分析来看，该因素具有以下特点：一、普遍性，全部样本在现有准则下无一例外地面临着应付税款法向资产负债表债务法的转变，93%的公司披露了该变化对权益的影响；二、影响金额较大，影响样本公司股东权益4.07亿元，如S*ST百花(4.61‚0.00‚0.00%)(600721)，仅所得税一项即增加所有者权益1247.37万元，占所有者权益的75.38%；三、影响具有不确定性，从年报信息披露分析，所得税对股东权益的影响由于公司处理不同而产生不同的影响。
以下，我们将从递延所得税资产(负债)产生的原因、上市公司对暂时性差异及其对权益的影响披露是否完整、可抵扣暂时性差异转回的可裁量性对权益的影响等几个方面探讨所得税准则变化对上市公司权益的影响。
所得税准则对上市公司的影响
(一)递延所得税资产(负债)产生的原因分析
递延所得税资产(负债)是由于资产及负债的账面价值与计税基础的暂时性差异产生的，据统计，在100家上市公司中，仅有7家公司没有确认递延所得税资产(负债)。在披露的93家公司中，有75家公司披露了资产及负债账面价值与计税基础存在差异的原因，以及该差异对权益的影响；有18家公司没有分项说明这些影响权益的差异都是哪些资产(负债)所产生的。
表2显示，75家公司中，除1家公司外资产减值对其他样本都产生了所得税的影响，且金额占整个影响金额的99.7%，而披露其他影响因素的公司却甚少。因此，资产减值是资产及负债的账面价值与计税基础的主要差异，也是影响由此上市公司股东权益的主要因素。
(二)上市公司对暂时性差异及其对权益的影响披露是否完整？
统计显示，全部样本中有53%的上市公司认为，递延所得税资产(负债)是仅由资产减值产生的。那么，准则与税法的暂时性差异对大部分公司而言就仅为资产的减值吗？答案是否定的。从年报分析，上市公司简化了资产、负债的账面价值与其计税基础存在的差异，未能完整披露该信息。下面举两个案例进行说明：
1.同样的股权投资差额不同的递延所得税影响

根据表1，有32家上市公司披露了股权投资差额的全额冲销对所有者权益的影响。公司在按照新准则的规定，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账项余额作为首次执行日的认定成本时，与投资相关的计税基础就可能与投资的账面价值产生暂时性差异。《国家税务总局关于企业股权投资差额所得税处理问题的批复的通知》(国税函[1999]第554号)规定，股权投资差额在摊销时，不得在税前扣除，待转让股权或收回投资时再计算扣除，从而成为会计与税法的一项暂时性差异。
光华控股(5.68‚0.21‚3.84%)(000546)2006年年报披露，公司按照新准则以及其他相关规定，采用权益法核算的长期股权投资中属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资差额截至2006年12月31日尚未摊销完毕的余额11025.07万元应全额冲销，并调减母公司2007年1月1日留存收益。据此，光华控股长期股权投资应该产生了计税基础与账面价值的差异，且金额巨大，但从该公司的年报披露中并未发现与此相关的信息。
此外，S*ST数码(3.75‚0.00‚0.00%)(000578)也因股权投资差额的摊销影响股东权益1169.64万元。但其随即在所得税影响中披露，因其对青海昆仑水泥有限责任公司的股权投资差额摊销造成账面价值与计税价值的差异影响期初权益的金额为8.26万元，另外同时披露：“由于本公司和子公司深圳信诚科技发展有限公司在可预见的将来无足够的应纳税所得额转回可抵减时间性差异，故未确认相关的递延所得税资产。”由此可见对股权投资差额的摊销引起的计税基础与账面价值的差异，在不同的上市公司之间存在不同的披露。
按照新准则相关规定，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。从光华控股报表来看，该公司经营状况不佳，一直处于亏损状态，上述差异很有可能因金额太大而不能在未来期间用以抵扣，这些可能是该公司不考虑该事项可能产生递延所得税资产的原因。但是，按照新准则中的所得税披露要求，企业应当在附注中披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额。因此，不确认递延所得税资产并非不披露该事项产生的差异。
与上述两家上市公司相比，S*ST仁和(000650)年报披露，公司当年新增向三力公司投资产生股权投资差额15.42万元，需按新准则调减公司留存收益，同时按照报表注释的披露，收购三力公司的对价是现金。因此，仁和公司的股权投资差额的摊销，在新准则下产生了递延所得税资产，影响公司所得税费用的应不仅系该公司在差异分析中提到的存货跌价准备。
根据统计，在32家披露了股权投资差额的全额冲销对所有者权益的影响的公司中，明确披露所得税影响的有24家，其中，仅有7家上市公司同时披露了因股权投资差额的摊销造成的长期股权投资账面价值与计税基础的暂时性差异及其对权益的影响金额，同样的股权投资差额竟然在上市公司中产生了不同的递延所得税影响。
2.预计负债及预提费用对递延所得税的影响
根据国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)规定的精神，企业所得税税前扣除费用必须遵循真实发生的原则，除国家另有规定外，提取准备金或其他预提方式发生的费用均不得在税前扣除。另外，国税函[2003]804号明确规定，“对纳税人按照会计制度的规定预提的费用余额，在申报纳税时应作纳税调整，依法缴纳企业所得税。”根据上述文件的精神，可以在税前扣除的费用必须是真实发生的，且该取得了合法的票据的费用。
表2显示，有4家公司披露了预计负债及预提费用的影响，如风神股份(8.51‚0.17‚2.04%)(600469)在差异调节表注释中披露，所得税调整包括2006年对诉讼事项预计负债1400万元，营口港(11.97‚0.03‚0.25%)(600317)亦披露2006年末预提的水费、利息、话费等费用余额190.04万元为暂时性差异，影响权益62.71万元。按照统计，100家样本公司中有85家存在该类费用，但如S*ST数码等大部分计提了诉讼费或者水电费等费用的公司，均未披露该类费用产生的暂时性差异。虽然无法判断这些费用是否满足税前扣除的条件，但我们仍然存在疑虑，上述费用中是否存在应该确认递延所得税资产的情况，同类费用为何对不同公司有不同的所得税影响。
按照证监会《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》(证监发[2006]136号)的规定，上市公司应按照新准则的规定，合理确定各项资产、负债的账面价值，并根据税法规定计算计税基础。对于账面价值和计税基础之间的差额形成的暂时性差异，企业应分别按照对未来纳税义务产生的影响确认递延所得税负债和递延所得税资产。
而从上述分析来看，年报中披露的暂时性差异及所得税资产负债的确认存在两个问题：一是披露不完整，大部分上市公司仅披露了资产减值因素，同时也就出现了上述两个案例中体现出的问题；二是披露不明细，如阳光股份(11.30‚-0.09‚-0.79%)(000608)等，仅粗略地说明因资产、负债账面价值与计税基础不同而形成暂时性差异的所得税影响金额，而未披露是哪些资产、负债，分别影响金额多少。
　 (三)可抵扣暂时性差异的可裁量性对权益的影响
按照所得税准则，并非所有可抵扣暂时性差异都能确认递延所得税资产，企业确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。因此，暂时性差异的产生并非对股东权益产生绝对性的影响，比如 S*ST数码就由于在可预见的将来无足够的应纳税所得额转回可抵减时间性差异，故未确认对子公司深圳信诚科技股权投资差额摊销产生的递延所得税资产。
一项可抵扣暂时性差异因为对未来期间的判断不同，即会给公司造成上千万元的权益增减。而如何判断公司在未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，却存在较大的随意性。从样本分析，仅有黄山旅游(14.89‚0.07‚0.47%)(600054)等几家上市公司披露了因考虑可抵扣暂时性差异的可转回性而没有确认某类差异产生的递延所得税资产，其他大部分公司均认为差异是可以转回的。如S*ST百花，仅所得税一项即为该上市公司增加所有者权益1247.37万元，但该公司和S*ST数码一样也是巨亏，那么企业是否有确凿的证据可以证明其在未来期间很可能获得足够的应纳税额用来抵扣这1247.37万元的可抵扣暂时性差异呢？而S*ST数码又是如何判断，其在可预见的将来无足够的应纳税所得额呢？对ST公司而言，差异可转回性是具有的高度不确定性的，而这种巨额的影响公司是如何判断的，我们无法在现有的信息披露中找到答案。
企业在可预见的将来是否有足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣差异，有赖于相关人员的专业判断，这就给所得税费用的确认造成了相当大的可裁量性，从而对股东权益也将产生重要影响，因此，我们有理由关注上市公司对差异可转回的证据披露是否确凿、完整。（王宁）
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！