会计实务：企业开办费用的核算及会计与税收差异的协调.doc

企业开办费用的核算及会计与税收差异的协调

新会计准则和新企业所得税法实施后，企业开办费的处理发生了很大的变化，会计人员在处理上述问题时，做法各异，这不仅为企业会计处理增加了难度，同时也带来了一定程度的涉税风险。对此，要明确开办费的核算内容、核算方法及税法规定，进而实现会计政策与税收政策的协调，这不仅可以降低企业涉税风险，同时可以降低税务管理成本。
一、正确划分开办费与非开办费的核算内容，减少汇算清缴工作调整工作负担
关于开办费的规定主要有1957年商业部颁布的《关于新成立的公司在开办期间开办费用的规定》和1995年财政部颁布的《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有关规定的通知》（财工字〔1995〕223号）。同时原《中华人民共和国外商投资企业所得法实施细则》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例实现细则》对开办费也有相关规定。
上述文件中，商业部在57年颁布的文件从法律意义上说已经作废，但是该文件的精神和一些做法在我国会计实践工作中一直沿用至今。
开办费指企业在企业批准筹建之日起，到开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间（即筹建期间）发生的费用支出。包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。
（一） 开办费的列支范围
1．筹建人员开支的费用
（1）筹建人员的劳务费用：具体包括筹办人员的工资奖金等工资性支出，以及应交纳的各种社会保险。在筹建期间发生的如医疗费等福利性费用，如果筹建期较短可据实列支，筹建期较长的，可按工资总额的14％计提职工福利费予以解决。
（2）差旅费：包括市内交通费和外埠差旅费。
（3）董事会费和联合委员会费
2．企业登记、公证的费用：主要包括登记费、验资费、税务登记费、公证费等。
3．筹措资本的费用：主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。
4．人员培训费：主要有以下二种情况
（1）引进设备和技术需要消化吸收，选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用。
（2）聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用费用。
5．企业资产的摊销、报废和毁损
6．其他费用
（1）筹建期间发生的办公费、广告费、交际应酬费。
（2）印花税
（3）经投资人确认由企业负担的进行可行性研究所发生的费用
（4）其他与筹建有关的费用，例如资讯调查费、诉讼费、文件印刷费、通讯费以及庆典礼品费等支出。
（二）不列入开办费的范围
1．取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产是支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的相关人工费用。
2．规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。我国政府还规定，中外合资进行谈判时，要求外商洽谈业务所发生的招待费用不得列作企业开办费，由提出邀请的企业负担。
3．为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出不得列作开办费。
4．投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不得计入开办费，应由出资方自行负担。
5．以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。
二、筹建期的确定
筹建期是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。
（二）企业开办费核算时间范围的界定
对开办期的起止时间目前存在不少分岐，最常见的就是认为“开办期是指从企业被批准筹建之日起至开业之日，即企业取得营业执照上标明的设立日期止。”其主要依据是《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函［2003］1239号）。国家税务总局97年颁布《关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）文件规定“对新办企业、单位开业之日有多种提法，为便于各地具体执行和掌握，对新办企业、单位开业之日的执行口径，统一为纳税人从生产经营之日起开始计算。生产经营之日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业。”根据上述97年的文件，即从筹建之日起至开始生产经营（包括试营业）之日期间为开办费归集日期。两者差异很大，用营业执照标准的设立日期代替97年的规定，主要是为了防止企业骗取优惠政策，避免税务机关滥用自由裁量权并随意认定生产经营日期，税务总局不得不采取使用营业执照这个易于掌握的标准。这样做对于第三产业的企业来说开办期较短，对其影响基本不大。但是对于工艺复杂的工业企业或者大型商业企业，以营业执照为标准就不合适了。工业企业建造厂房也需要半年以上的时间，何况还要安装设备等其他的准备时间，所以以营业执照作为开办期的截止日期是不妥的。同时税务总局的上述文件只是对一个优惠政策的界定，不能随意扩大到开办费的计算上来。
对此，国家税务总局颁布了关于印发《税收减免管理办法（试行）》的通知（国税发[2005]129号）对《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函［2003］1239号）文件的规定进行了修证，国税发[2005]129号规定“规定新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。” 财政部颁布的《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有关规定的通知》规定“中外合资、合作经营企业自签订合同之日至企业开始生产经营（包括试生产、试营业）为止期间，外资企业自我国有关部门批准成立之日起到开始生产经营（包括试生产、试营业）为止期间为筹建期。”这个规定基本与05年税务总局的规定是一致的，但是不同企业需要进行具体的职业判断。例如一般的商贸企业和服务性行业可以正式开业纳客的当天作为开办期结束，工业企业可以第一次投料试生产作为开办期的结束。
三、开办费的会计处理
（一） 企业会计制度
《企业会计制度》（财会［2000］25号）对开办费的摊销期限作了重大调整。原行业会计制度规定，企业发生的开办费应当从生产经营的当月起在不超过五年的期限内分期平均摊销。《企业会计制度》第五十条规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果企业长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。”由此可见，对开办费的会计处理，无论从会计科目的设置还是摊销的期限都与原行业财务制度有较大改变。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！
（二）新准则下开办费的会计处理
从2007年1月1日开始，新会计准则体系（以下简称新准则）在我国的上市公司执行，许多企业（证券公司、保险公司、中央国营企业、深圳市的企业等）也执行了新准则。新准则对开办费的会计处理相对于行业会计制度、企业会计制度而言，发生了一定的变化。
从《企业会计准则――应用指南》附录――“会计科目与主要帐务处理”（“财会[2006]18号”）中关于“管理费用”会计科目的核算内容与主要帐务处理可以看出，开办费的会计处理有以下特点：
1．改变了过去将开办费作为资产处理的作法。开办费不再是“长期待摊费用”或“递延资产”，而是直接将费用化。
2．新的资产负债表没有反映“开办费”的项目，也就是说不再披露开办费信息。
3．明确规定，开办费在“管理费用”会计科目核算。
4．统一了开办费的核算范围，即开办费包括筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。
5．规范了开办费的帐务处理程序，即开办费首先在“管理费用”科目核算，然后计入当期损益，不再按照摊销处理。
四、新税法下开办费的税务处理
《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》以下简称新税法）从2008年1月1日开始在我国实施。新税法不仅统一了内外资均适用的所得税法、降低了所得税税率，而且在资产处理、税前扣除等与会计核算密切相关的诸多方面有了重大变化与突破。
原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。
原《外商投资企业所得税法实施细则》第四十九条规定，企业在筹办期发生的费用，应当从开始生产、经营月份的次月起，分期摊销；摊销期限不得少于五年。
前款所说的筹办期，是指从企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间。
而新税法完全没有关于开办费税前扣除的表述，但不表明对开办费的处理没有限制。
《企业所得税法》第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的（《企业所得税法实施条例》第七十条明确规定，摊销期限不少于三年），准予扣除：
（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；
（二）租入固定资产的改建支出；
（三）固定资产的大修理支出；
（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。
从上述可以看出，在“长期待摊费用”中并没有提及开办费。
而《企业所得税法实施条例》第六十八条是对《企业所得税法》第十三条的解释与说明的，从中也没有看出关于开办费税前扣除的任何表述。
根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》 国税函〔2009〕98号第九条的规定：关于开（筹）办费的处理作了如下规定：
新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。
上述规定表明，开办费用可以采取两种方式，一种是一次性进入费用；另一种是按长期待摊费用进行摊销。
五、根据税法相关规定，企业在会计处理时采取选处理。
（一）针对实施小企业会计制度的企业，采用长期摊待费用科目对开办费进行归集，并按税法规定在不少于三年的期限内摊销。你可以选择五年，也可以十年摊销，但最短不能少于三年。如果会计上选择二年，则要进行纳税调整。
企业开办期间：
借：长期待摊费用——开办费。
贷：银行存款
从生产经营次月始，企业按规定规定一个不少于三年的摊销期限，分月摊销费用：
借：管理费用
贷：长期待摊费用。（二）针对实施企业会计制度和新会计准则的企业，生产经营之日的当年一次进费用。这里需要明确的是生产经营之日的当年，一次性进费用。对此，有的企业在发生开办费用时，直接进入管理费用科目，借：管理费用，贷：银行存款，这样如果从第二年开始生产经营，则之前发生的费用就单独成为一个会计年度并形成了亏损，相对于第二年生产经营一次性进成本的方式，亏损提前了一年，亏损弥补年限则少了一年。对此正确的方式如下：
企业开办期间仍然用长期待摊费用科目核算：
借：长期待摊费用
贷：银行存款
待开业经营时，一次性进成本费用。
借：管理费用
贷：长期待摊费用
根据上述分析可以看出，税法的这样设定两种方式，是力图实现会计政策与税收政策的协调一致。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！