两税“收入总额”的差异与调整【会计实务经验之谈】.doc

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两税“收入总额”的差异与调整【会计实务经验之谈】
《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
例1：营改增后，甲房地产公司（一般纳税人）通过招拍挂取得一宗土地使用权，支付土地价款为6660万元，当地发改委核准为G项目。取得了《建设工程开工证》，注明开工日期为2016年6月1日，项目如期开工。2017年11月项目竣工验收，取得《商品房销售许可证》，12月房产全部销售完毕，取得销售收入（含税）22200万元，甲公司按规定开具了增值税发票，办理交房手续。该项目开发总成本18000万元，项目开工以来进项税额留抵额为800万元。如何确定该项目企业所得税的主营业务收入、增值税销项税额及土地增值税的应税收入？
增值税的会计处理
（1）确认主营业务收入及销项税额。（单位：万元，下同）
销项税额=22200÷（1+11%）×11%=2200（万元）。
借：银行存款等科目 22200
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 2200
主营业务收入 20000
（2）同时，结转主营业务成本。
借：主营业务成本 18000
贷：开发产品 18000
（3）计算扣除土地价款后的销售额和销项税额。
按照现行制度规定，纳税人通过招拍挂从国土管理部门取得的土地使用权，无法取得进项税额抵扣凭证。为解决此问题，国家税务总局公告2016年第18号文件采用“实耗扣除法”规定，从全部价款和价外费用扣除土地价款，使得土地成本减少。因此，计算增值税销项税额时，应将扣除土地成本抵减的销项税额从与之配比的“主营业务成本”中扣除。
扣除土地价款后的销项税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）×11%=1540（万元）。
（4）扣除土地价款6660万元使销项税额减少额。
销项税额抵减额= 6660÷（1+11%）×11%=660（万元）。
《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2017〕22 号）规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”等科目。
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 660
贷：主营业务成本 660
从计算可知，企业所得税的主营业务收入为20000万元，实际销项税额为1540万元，主营业务成本减少额为660元。
土地增值税“应税收入”的确定
《土地增值税暂行条例》规定，转让房地产所取得的应税收入减除本条例规定扣除项目金额后的余额为增值额。以公式表示：增值额=土地增值税应税收入-扣除项目金额
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税（实际）销项税额。以公式表示如下：土地增值税应税收入=全部价款及价外费用-实缴销项税额。
接上例：土地增值税应税收入20660万元［22200-（2200-660）］，与主营业务收入差额660万元（20660 -20000），恰好等于“销项税额抵减额”。
结论：一般纳税人选择适用一般计税方法的，土地增值税清算时，应税收入应在企业所得税“主营业务收入”的基础上，调增“销项税额抵减”数额。即：
土地增值税应税收入=企业所得税的“主营业务收入”+销项税额抵减额=20000+660=20660（万元）。
但是，这样计算的土地增值税应税收入，是整个项目的应税收入。《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第十七条规定，对不同类型房地产应当分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。为此，笔者认为应当增加一个“销项税额抵减率”指标。
销项税额抵减率=（销项税额抵减额÷主营业务收入）×100%
某类房产土地增值税应税收入=该类房产主营业务收入×（1+销项税额抵减率）
例2：假设甲公司开发的G项目房产类型有两类，普通标准住宅和非普通标准住宅，在不含税销售额20000万元中，普通标准住宅的不含税销售额为12000万元，非普通标准住宅的不含税销售额为8000万元，在土地增值税清算时，如何计算两类房产的土地增值税应税收入？
G项目土地增值税应税收入=所得税的“主营业务收入”+销项税额抵减额=20000+660=20660（万元）。
（1）销项税额抵减率=（销项税额抵减额÷主营业务收入）×100%=（660÷20000）×100%=3.3%。
（2）普通标准住宅土地增值税应税收入=该类房产的主营业务收入×（1+销项税额抵减率）=12000×（1+3.3%）12396（万元）。
（3）非普通标准住宅土地增值税应税收入=8000×（1+3.3%）＝8264（万元）。
（4）验证：两类房产的“土地增值税应税收入”=12396+8264=20660（万元）。说明，这样分类计算土地增值税应税收入是正确的。
按上述方法计算土地增值税的应税收入，可以利用增值税会计核算的已有资料，包括“主营业务收入”“销项税额抵减额”，在此基础上计算“销项税额递减率”，就可以满足土地增值税按不同类型的房地产分别计算增值额的需要。因此，这种调整方法在工作中是比较适用的。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。