相似的预收款-不一样的财务与税收【会计实务经验之谈】.doc

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相似的预收款，不一样的财务与税收【会计实务经验之谈】
采用预收款方式销售商品和服务是企业的一种常见经营方式，但对于不同类型和不同行业的单位，相关的财务处理和税收规定却有着一定的差异。本文结合实务中常见的几种预收款方式，对相关的会计与税收处理逐一比较说明。
例1：A房地产企业（一般纳税人）采用预售方式销售房产。
增值税处理：
根据《国家税务总局关于发布＜房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法＞的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第十条规定,一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目，纳税义务发生时或月末从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。同时，A房地产企业在收取预收款时，应通过增值税税控开票系统，选择发票代码为602的“销售自行开发的房地产项目预收款”项目向缴款方开具增值税普通发票，发票税率栏填写“不征税”。
土地增值税处理：
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财政部﹝1995﹞6号）第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补、具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
企业所得税处理：
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发﹝2009﹞31号）第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
例2：B建筑企业（一般纳税人）收到业主支付的预付款。
增值税处理：
财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（二）项的规定，纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
（1）一般纳税人的建筑施工企业选择一般计税方法计征增值税的情况下的账务处理：
借：银行存款
贷：预收账款[收到业主预收款÷（1＋11%）]
应交税费——应交增值税（销项税）[收到业主预收款÷（1＋11%）×11%]
（2）一般纳税人的建筑施工企业选择简易计税方法计征增值税的情况下的账务处理
借：银行存款
贷：预收账款[收到业主预收款÷（1＋3%）]
应交税费——应交增值税（简易计税）[收到业主预收款÷（1＋3%）×3%]
企业所得税处理：
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函﹝2008﹞875号）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。即建筑企业收到预收款时，不确认企业所得税收入，应根据完工进度确认所得税收入。
例3：C集团公司（一般纳税人）销售单用途卡（销售方与售卡方为同一单位）。
增值税处理：
根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第三条第一款规定，单用途卡发卡企业或者售卡企业（以下统称“售卡方”）销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。持卡人使用单用途卡购买货物或服务时，货物或者服务的销售方按照规定缴纳增值税。C公司售卡充值时按照“未发生销售行为的不征税项目”要求开具增值税普通发票，项目名称为“预付卡销售和充值”，发票税率栏填写“不征税”。
售卡时账务处理：
借：银行存款
贷：预收账款
企业所得税处理：
国税函〔2008〕875号文件第一条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。因此，无论C公司是否在出售预付卡时开具发票，只要消费者没有持卡消费，C公司都不确认应税收入，不缴纳企业所得税。当消费者持卡消费时，物权转移，会计上将预收款转为营业收入，此时需要缴纳企业所得税。
例4：D企业（一般纳税人）采用预收款方式销售货物（非生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物）。
增值税处理：
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。即D企业在发生货物时，借记“应收账款”、“预收账款”，贷记“主营业务收入”“应交税费—应交增值税（销项税额）”。企业一般在收到预收款时不开票，而在销售义务发生时，按适用税率开具增值税专用发票或增值税普通发票。如果企业在收到预收款时开票，则按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务发生时间先开具发票的，为开具发票的当天。
企业收到客户预付款时：
借：银行存款
贷：预收账款
企业所得税处理：
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）文件规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。企业所得税与增值税纳税义务时点基本相同。

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