汇算清缴弥补亏损应关注操作细节【会计实务经验之谈】.doc

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汇算清缴弥补亏损应关注操作细节【会计实务经验之谈】
弥补亏损是企业所得税汇缴的一项重要工作，因政策性强，细节要求多，往往给企业汇缴造成困难。《企业所得税法》规定，企业纳税年度发生的亏损，准予用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。笔者现归纳亏损弥补相关政策的操作细节，提醒纳税人注意。
企业筹办期间亏损年度的确定
国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)明确，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号，以下简称国税函[2009]98号)第九条规定执行，即开(筹)办费没有明确列为长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照税法有关长期待摊费用的处理规定处理(不低于3年)，但一经选定，不得改变。
例如，某企业筹建期开办费为1 000万元，筹建期历时3年，2011年开始生产经营取得收入，如果2009～2010年的开办费都作为当年的亏损处理，意味着亏损弥补期少了3 年。而按国税函[2009]98号规定，2011年作为开办费扣除，有效延长了亏损弥补期限。如果2011年仍没有足够所得弥补亏损，可选择作长期待摊费用，递延3年扣除。
核定征收改为查账征收方式的弥补亏损
纳税人由查账征收方式改为核定征收方式，再改为查账征收方式的，其以前年度已确认未弥补的亏损可从再改为查账征收方式的年度起弥补，但弥补亏损期限以发生亏损年度的下一年开始计算，5年内不论盈亏或者改变征收方式，均连续计算弥补年限。
例如，某企业2009年为查账征收所得税企业，累计未弥补亏损150万元，其中：2007年亏损20万元，2008年亏损30万元，2009年亏损100万元。2010年采取核定征收，前期亏损不允许在2010年度税前弥补。其2011年又转为查账征收，实现利润50万元，2011年可弥补以前年度亏损50万元。假设2012年实现利润50万元，仍可弥补以前年度亏损50万元。
减征免征所得项目与应税项目的盈亏不得互抵
国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)明确，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损;当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得弥补当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。
例如，某企业2011年应税项目所得100万元，当年取得符合免税条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益50万元，发生符合免税条件的技术转让损失为300万元。该公司2011年发生的技术转让损失300万元，不能用投资收益50万元进行弥补，只能用以后年度免税收入、减计收入以及减征、免征所得额来弥补;也不能用应税项目所得100万元来弥补，2011年应纳企业所得税=100×25%=25万元。
另外，除另有规定(企业合并、分立适用特殊性税务处理时亏损的继承弥补)外，境内企业之间、境内与境外企业之间、境外企业之间的盈亏不得互抵。但同一国家分支机构之间的盈亏允许互抵。企业在汇总缴纳企业所得税时，境内分支机构之间的盈亏允许互抵，境外同一国家(地区)分支机构之间的盈亏允许互抵，境外不同国家(地区)分支机构之间的盈亏也不得互抵。
资产损失追补确认出现亏损的弥补
国家税务总局《关于企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)规定，企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则，计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。
例如，某企业2010年度发生资产损失100万元，当年未能扣除。2010、2011年度汇算清缴纳税调整后所得分别为80、60万元，2010年应纳税额=80×25%=20(万元)，2011年应纳税额=60×25%=15(万元)。2012年3月，企业向税务机关申请追补扣除该资产损失。为此，2010年度纳税调整后所得=80-100=-20(万元)，无须纳税;2011年度应纳税额=(60-20)×25%=10(万元)。则该企业2010、2011年分别多缴企业所得税20万元、5万元。
查增应纳税所得额可弥补以前年度亏损
国家税务总局《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号)规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。
例如，某企业经税务机关检查后需调增2011年应纳税所得额100万元，该企业以前年度存在亏损。假设企业2010年度自行申报应纳税所得额50万，弥补以前年度亏损50万元，累计结转可在以后年度弥补的亏损额50万元。则调增的所得额100万元可用于弥补以前年度亏损50万元，盈余的50万元应按适用税率补缴企业所得税。
被投资企业的经营亏损不得在投资方弥补
国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。
例如，某公司投资另一企业，持有其30%股权，该公司采取权益法做账。该公司2011年亏损1 500万元，在会计上调减了450万元会计利润。权益法确认的投资收益在税法上不做收入处理，对应的被投资企业的亏损也不允许在企业所得税前扣除。因此，该企业450万元应做纳税调增处理。
清算所得不得弥补企业以前年度亏损
财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)规定，企业清算中应依法弥补亏损，确定清算所得，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。
例如，某企业2011年7月停止生产经营，并办理注销登记。注销前企业按规定办理了2011年度企业所得税汇缴，申报2011年度纳税调整后所得为-300万元。2006～-2010年度纳税调整后所得分别为-250万元、-100万元、30万元、50万元、80万元。在注销前，企业按规定办理清算所得企业所得税计算申报，清算所得为1 000万元。由于清算期间作为一个纳税年度，2006年度亏损只能在2011年度弥补，尚未弥补的亏损90万元(250-30-50-80)不能结转到清算期间弥补。
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