会计中的固定资产与税收中的固定资产【会计实务经验之谈】.doc

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会计中的固定资产与税收中的固定资产【会计实务经验之谈】
2017年5月5日星期五，中国税务报第8版刊载吴晨光一文《把脉固定资产入账时间的管理风险》（以下简称《吴文》）。笔者认为，《吴文》所指固定资产既包括不动产，又不包括不动产，自相矛盾；《吴文》将增值税中的固定资产说成会计中的固定资产，张冠李戴，分析如下。
《吴文》所指固定资产既包括不动产，又不包括不动产，自相矛盾。
《吴文》在第一段中写道：对于固定资产（包括不动产）增值税如何管理，国家税务总局相继颁布了一系列制度、公告和规定，而企业在如何把握运用与固定资产相关的税务文件时，“固定资产入账时间”将是一个重要的关注“点”，本文将对企业“固定资产入账时间”作比较系统的介绍，以飨读者。
《吴文》在第二段中写道：本文所阐述的固定资产指纳税人符合财税〔2016〕36号文件第二十八条或 《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）的规定，并根据现有的财务会计制度已经计提折旧的固定资产（会计制度的固定资产，指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产）。
笔者分析，《营业税改征增值税试点办法》（财税〔2016〕36号附件1）第二十八条规定，不动产、无形资产的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。因此试点增值税中的固定资产不包括不动产。
《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。该文件未对固定资产进行定义，只对使用过的固定资产进行了规定。《增值税暂行条例实施细则》第二十一条第二款规定：前款所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。因此原增值税中的固定资产也不包括不动产。
《吴文》第一段中的固定资产包括不动产，但第二段中的固定资产又不包括不动产，自相矛盾。
《吴文》将增值税中的固定资产说成会计中的固定资产，张冠李戴。
《吴文》在第二段中写道：会计制度的固定资产，指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。
笔者分析，《增值税暂行条例实施细则》第二十一条第二款规定：前款所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。《营业税改征增值税试点办法》（财税〔2016〕36号附件1））第二十八条规定，不动产、无形资产的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。
《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（二）使用寿命超过一个会计年度。
因此，原增值税、试点增值税中的固定资产均不包括不动产，但会计中的固定资产可以包括建筑物。《吴文》将增值税中的固定资产说成会计中的固定资产，张冠李戴。
顺便说一声，《企业所得税法实施条例》第五十七条规定，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。因此，企业所得税法中的固定资产包括建筑物，而且包括作为投资性房地产的建筑物，但会计中的固定资产不包括作为投资性房地产的建筑物。
参考文献
1．贺飞跃主编《新编税收理论与实务》，西南财经大学出版社，2016.10
2．贺飞跃著《全面营改增与纳税筹划十二讲》，西南财经大学出版社，2016.6
附录——
把脉固定资产入账时间的管理风险
2017-05-05 吴晨光 中国税务报
从2009年1月1日修改后的《增值税暂行条例》实施开始，到2016年5月1日《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)在全国的试点，将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，我国已比较完整地实现了规范的消费型增值税制度。对于固定资产(包括不动产)增值税如何管理，国家税务总局相继颁布了一系列制度、公告和规定，而企业在如何把握运用与固定资产相关的税务文件时，“固定资产入账时间”将是一个重要的关注“点”，本文将对企业“固定资产入账时间”作比较系统的介绍，以飨读者。
本文所阐述的固定资产指纳税人符合财税〔2016〕36号文件第二十八条或 《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)的规定，并根据现有的财务会计制度已经计提折旧的固定资产(会计制度的固定资产，指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产)。本文所说的不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。
入账时点一：2009年1月1日
本时点适用于财税〔2016〕36号文件规定营改增试点以外的行业。
财税〔2008〕170号第四条规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产)，应区分不同情形征收增值税：(一)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税;(二)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税;(三)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。另外，据《财政部、国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税〔2014〕57号)规定，上述条款中“按照4征收率减半征收增值税”自2014年7月1日起调整为按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税
财税〔2008〕170号文件目前对相关企业照样有效。因为飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备折旧年限为10年，而且折旧年限长，当时的进项税额如何抵扣，很多企业难以查找，所以对该类固定资产入账时间进行登记管理就显得尤其重要。
入账时点二：营改增试点日
从2012年1月1日起，上海交通运输业和现代服务业进行营改增试点，而后逐步扩大到全国各行各业。营改增试点企业如何管理固定资产入账时点?关键问题在固定资产采购是发生在试点前还是试点后，以及固定资产所对应的增值税专用发票是否已按规定抵扣。《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第1号)及财税〔2014〕57号文件规定，增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。即营改增试点前采购的固定资产，所对应的增值税专用发票属于“按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产”，在变卖销售时按简易办法缴纳增值税。
入账时点三：一般纳税人认定日
2012年2月1日，国家税务总局公告2012年第1号文件实施。根据国家税务总局公告2012年第1号及财税〔2014〕57号文件规定，纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产按3%征收率减按2%征收增值税。小规模纳税人认定为一般纳税人之后，要及时对已有的固定资产进行梳理，正确及时将固定资产入账录入ERP系统或造册登记。
入账时点四：2016年5月1日，新增不动产日
根据财税〔2016〕36号文件规定，从2016年5月1日起，企业新增的不动产所对应的进项税可以抵扣。同时，根据《国家税务总局关于发布 〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第15号)的规定，进项税额中60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣;40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。
在财税〔2016〕36号文件生效以前，不动产租赁缴纳营业税。根据财税〔2016〕36号文件附件2第一条(九)项规定，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。所以，企业在出租不动产时，也要查看该不动产采购时日，以选择有利的纳税方式。
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