融资性分期收款方式销售商品的会计处理与税务处理的差异与协调【会计实务经验之谈】.doc

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融资性分期收款方式销售商品的会计处理与税务处理的差异与协调【会计实务经验之谈】
融资性分期收款方式销售商品的会计处理在企业会计制度、新会计准则和税法规定下是不同的，因此也产生相应的差异。下面分述如下：
一、不同会计制度项下融资性分期收款方式销售商品的会计处理规定
根据企业会计制度（2001）对收入的规定，分期收款销售商品是指商品已经交付，但货款收回的一种销售方式。在分期收款销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按照商品全部成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。企业采取分期收款方式销售商品，商品发出时，按商品的实际成本（或进价），借记“分期收款发出商品”科目， 贷记“库存商品”科目。在每期销售实现（包括第一次收取货款）时，按本期应收的货款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按实现的营业收入， 贷记“主营业务收入”科目，按专用发票上注明的增值税额， 贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目；同时，按照商品全部销售成本与全部销售收入的比率，计算出本期应结转的营业成本，借记“主营业务成本”等科目， 贷记“分期收款发出商品”科目。但未单独规定具有融资性的分期收款销售会计处理。
而财会[2006]3号收入准则第五条规定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值）， 贷记“主营业务收入”科目，按其差额， 贷记“未实现融资收益”科目。
也就是说，具有融资性分期收款方式销售收入的会计规定只有在新会计准则项下才发生这种业务，而企业会计制度及小企业会计制度项目下按通常的分期收款销售商品进行会计处理。
二、税法对融资性分期收款销售商品的规定
企业所得税法对于分期收款销售方式是按照收付实现制来确认收入的。《企业所得税法实施条例》规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同或或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。从税法规定，无论是所得税还是增值税处理，确认纳税义务的时间基本上是一致的。
《企业所得税法实施条例》第十四条规定，销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。依据《中华人民共和国企业所得税法释义及适用指南》的解释，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入的金额。可见，税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售收入进行折现处理。
[例如]假设下面企业适用企业会计准则。
2010年1月1日，北京电机制造公司为某电力公司制造一台60万千瓦水轮发电机组，双方约定采取分期付款方式结算，水轮发电机组成本为1560万元，合同销售价格为2000万元，增值税额为340万元，合同约定货款分5年于每年12月31日等额收取。如果在现销方式下，该水轮发电机组销售价格为1600万元。假设北京公司发出商品时即开出增值税专用发票，并于当天收到电力公司支付的增值税款340万元。
北京电机公司按照《企业会计准则》进行账务处理如下：
根据本案例资料，北京公司应当确认商品销售收入为1600万元。根据下列公式：
未来5年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额
可以得出：400×（p/a‚r‚5）+340＝1600+340＝1940（万元）
（p/a‚r‚5）=4.
已知计算期限为5年，查年金现值系数表5年这一行，7%折现率的系数为4.1002，8%折现率的系数为3.9927，表明实际利率介于7%～8%之间，具体数值可以用插值法求得：
r＝7%+（4.1002-4）/（4.1002-3.9927）×（8%-7%）＝7.93%
在多次测算的基础上，用插值法计算折现率r=7.93%。
每期计入财务费用的金额如表1所示。
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根据表1计算的结果，北京机电公司各期的账务处理如下：
1）2010年1月1日销售实现
借：长期应收款——货款 20000000
长期应收款——增值税款 3400000
贷：主营业务收入 16000000
递延增值税负债 3400000
未实现融资收益 4000000
借：主营业务成本 15600000
贷：库存商品 15600000
2）2010年12月31日收到货款
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款——货款 4000000
长期应收款——增值税款 680000
借：递延增值税负债 680000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 1268800
贷：财务费用 1268800
2010年12月31日，长期应付款暂时性差异的计算及递延所得税的确认：
2010年12月31日，会计确认收入为1600万元，而税法上确认收入为400万元同时，应收账款包括的增值税由于是按照实收总价计算的，同时是价外税，因此最终会转平并不影响企业所得税的应纳税所得额，可不必考虑。而应收账款中的未实现融资收益部分，由于会随着时间变化予以转回，确认账载金额。因此也要予以转回，增加账载金额。会计收入与税法收入的差额为1600-400+126.88＝1326.88万元。
2010年的纳税申报表填报：
2010年会计处理确认收入为1600万元，税收确认收入为400万元，差额1200万元。在《企业所得税年度纳税申报表》附表三第5行“未按权责发生制确认的收入”的“账载金额”列填写1600万元，“税收金额”列填写400万元，其差额1200万元，填在“调减金额”列。同时，附表三第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”的“账载金额”列填写126.88万元，“税收金额”列填写0，其差额126.88万元，填在“调减金额”列。
会计处理如下：
借：所得税费用 （1600×25%=400万元）4000000
贷：递延所得税负债 （ 1326.88×25%＝331.72万元）3317200
应交税费——应交所得税[（400-126.88）×25%＝68.28万元682800
3）2011年12月31日收到货款
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款——货款 4000000
长期应收款——增值税款 680000
借：递延增值税负债 680000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 1052200
贷：财务费用 1052200
2011年12月31日，会计确认收入为零，而税法确认收入为400万元。同时调减应纳税所得额105.22万元。
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2011年纳税申报表的填报：
2011年会计处理确认收入为0，税收确认收入为400万元，差额为400万元。在《企业所得税年度纳税申报表》附表三第5行“未按权责发生制确认的收入”的“账截金额”列填写0，“税收金额”列填写400万元，其差额为400万元，填在“调增金额”列。同时，附 表三第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”的“账载金额”列填写105.22万元，“税收金额”列填写0，其差额为105.22万元，填在“调减金额”列。
会计处理如下：
借：递延所得税负债736950
贷：应交税费——应交所得税（294.78×25%＝73.695万元）736950
4）2012年12月31日收到货款
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款——货款 4000000
长期应收款——增值税款 680000
借：递延增值税负债 680000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 818500
贷：财务费用 818500
2012年12月31日，会计确认收入为0，税法确认收入为400万元。同时调减应纳税所得额81.85万元。
纳税申报表填报：
2012年会计处理确认收入为0，税收确认收入为400万元，差额为400万元。在《企业所得税年度纳税申报表》附表三第5行“未按权责发生制确认的收入”的“账截金额”列填写0，”税收金额”列填写400万元，其差额为400万元，填在“调增金额”列。同时，附 表三第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”的“账载金额”列填写81.85万元，“税收金额”列填写0，其差额为81.85万元，填在“调减金额”列。
会计处理如下：
借：递延所得税负债 795375
贷应交税费——应交所得税（318.15×25%＝795375元）795375
5）2013年12月31日收到货款
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款——货款 4000000
长期应收款——增值税款 680000
借：递延增值税负债 680000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 566200
贷：财务费用 566200
2013年12月31日，会计确认收入为0，税法确认收入为400万元，本年度确认计税收入400万元，同时，调减应纳税所得额56.62万元。
纳税申报表填报：
2013年会计处理确认收入为0，税收确认收入为400万元，差额为400万元。在《企业所得税年度纳税申报表》附表三第5行”未按权责发生制确认的收入”的“账截金额”列填写0，“税收金额”列填写400万元，其差额为400万元，填在“调增金额”列。同时，附 表三第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”的“账载金额”列填写56.62万元，“税收金额”列填写0，其差额为56.62万元，填在“调减金额”列。
会计处理如下：
借：递延所得税负债 858450
贷应交税费——应交所得税（343.38×25%＝858450元）858450
6）2014年12月31日收到货款
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款——货款 4000000
长期应收款——增值税款 680000
借：递延增值税负债 680000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 294300
贷：财务费用 294300
2014年12月31日，会计确认收入为0，税法确认收入为400万元，本年度确认计税收入400万元，同时，调减应纳税所得额29.43万元。
纳税申报表填报：
2014年会计处理确认收入为0，税收确认收入为400万元，差额为400万元。在《企业所得税年度纳税申报表》附表三第5行“未按权责发生制确认的收入”的“账截金额”列填写0，“税收金额”列填写400万元，其差额为400万元，填在“调增金额”列。同时，附表为三第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”的“账载金额”列填写29.43万元，“税收金额”列填写0，其差额为29.43万元，填在“调减金额”列。
会计处理如下：
借：递延所得税负债 926425
贷应交税费——应交所得税（370.57×25%＝926425元）926425
三、结论
实务界有两种对成本进行调整的意见，一种是与税收收入确认同时对相应的成本进行调整，依据是会计配比原则。另一种观点是相应的成本不去调整。我个人认为，成本应该不去调整。因为会计配比原则适用的会计处理范围，不是指税务处理规定，而这里对会计处理上的规定已经非常明确一次性结转成本。根据增值税细则三十八条规定及所得税法实施条件第二十三条规定，原则上都是合同规定的收款日期的当天确认收入，但未曾直接明确相应的成本怎样处理。对此，依据国税函[2010]148号文件规定“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”应该不再对相应的产品成本进行纳税调整。
但是，对于税收与会计核算的差异应怎样调整？
按照合同约定的收款日期确认收入的实现，实际是对权责发生制原则的一种例外，接近于收付实现制原则，增值税及《企业所得税法》在分期收款销售方式的销售确认上与《企业会计准则》出现差异，主要是出于以下考虑。
（1）《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同或或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。从税法规定，无论是所得税还是增值税处理，确认营业收入的时间通常是一致的。
（2）考虑到收入总额的一致性。企业会计准则规定，对具有融资性质的分期收款销售货物（通常为超过3年），其实质相当于企业向购货方提供了一笔信 贷资金，因而企业应按照应收的合同或协议价款的确定收入金额。应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额应当在合同或协议期间按实际利率法进行摊销，并相应冲减财务费用。考虑到在整个回收期内企业确认的收入总额是一致的，税法拟不采用会计准则的规定。对分期收款销售货物的，按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。
（3）考虑到与增值税政策的衔接。销售方企业按照应收的合同或协议价款开具增值税专用发票，计算增值税额。如果企业按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，就会造成发票的销售额与会计记账的销售额不一致，会计核算的销项税额与发票的增值税额不一致，从而造成账据不符。同时，购货方也无法抵扣进项税额。
（4）考虑到纳税必要的资金。如果按照权责发生制在货物发出时确认收入，企业还没有收到货款就确认销售，缴纳各种相关税费，必然造成售货企业无款纳税。
企业按照税法规定确认销售，应采用“一交四分期”的处理方法，即：一次交付货物，分期确认收入、分期开具发票、分期交纳税款、分期结转成本。
发出商品时：
借：发出商品 15600000
贷：库存商品 15600000
销售收入2000万元，增值税额340万元，分5年于每年12月31日等额收取 贷款468万元，收到货款或到合约定付款日，分期开具发票，分期纳税。
借：银行存款 4680000
贷：主营业务收入 4000000
应交税金——应交增值税（销项税额） 680000
分期结转成本，首先计算销售成本率：
计算销售成本率＝1560÷2000＝78%
每期结转成本＝400×78%＝312（万元）
借：主营业务成本 3120000万元）
贷：发出商品 3120000（万元）
年度企业所得税汇算清缴时，对于会计核算与税收的差异进行调整。
2010年12月31日，长期应付款暂时性差异的计算及递延所得税的确认：
a．2010年12月31日，该项长期应收款的账面价值为（20000000+3400000-4000000）-（4000000+680000-1268800）＝15988800（元）。
其中，该长期应收款（增值税）2010年12月31日的账面价值为3400000-680000＝2720000（元），该项长期应收账款（货款）2010年12月31日的账面价值为15988800-2720000＝13268800元）
b.由于税法以合同约定的收款日期作为增值税纳税义务发生时间，并不认可因采用递延方式分期分期收款销售商品而产生的长期应收账款，因此该项长期应收款2010年12月31日的计税基础为0元。
c．由于该项长期应收款（增值税）不是产生于企业合并，同时在确认时既不影响会计利润又不影响应纳税所得额，因此无需确认与此相关的递延所得税负债，仅需确认与该项长期应收款（货）相关的递延所得税负债。
该项长期应收款（货款）2010年12月31日产生的应纳税暂时性差异为13268800-0＝13268800元。
北京电机制造有限公司在计算确定2010年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调减本期所产生的应纳税暂时性差异13268800元。
d．确认与长期应收款（货款）相关的递延所得税负债。
借：所得税费用13268800*25%＝3317200
贷：递延所得税负债 3317200
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。