1、商混抵扣及其破局之道：价值链理念在财税决策中的运用
在全面推开营改增的背景下,各个行业,无论是销售有形商品的企业,还是提供无形服务的企业,都通过增值税链条紧密连接起来了.
增值税是对增值额征收的流转税,价值链连接的就是价值的传递,因此,价值链上各节点企业不仅要掌握本企业适用的税目和计税方法,还要理解上下游企业的税收政策,从某种程度上讲,后者的重要性丝毫不亚于前者.
以建筑业企业购买商品混凝土为例,根据现行政策规定,一般纳税人销售自产的以水泥为原料的商品混凝土,可以选择简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税,一旦选择简易计税方法后,36个月不得变更为一般计税方法.
在营改增之前
2、商混的主要用途为非增值项目的不动产,商混企业的主要客户为非增值税纳税人,没有抵扣要求.另一方面,商混企业的进项业务中除水泥外,沙子、石子等原材料多无法取得专用发票,进项税额抵扣不足,为此,税法出台了上述规定.
在建筑服务和不动产纳入增值税抵扣链条后,越来越多的下游纳税人,要求商混企业选用一般计税方法,按照17%的税率开具专票,以增加税额的抵扣.
假定,一立方C30商混含税售价为412元,不含税价格为400元;其成本中水泥含税价为117元,不含税成本为100元,其他成本(沙子、石子、矿粉、粉煤灰、外加剂、运输费、固定资产折旧费)等243元,均无法取得专票.
在选用简易计税方法的情况下,商
3、混企业单方毛利为:400-(117+243)=40元.
变为一般计税方法后,在不含税售价仍为400元的情况下,含税售价将变为468元,单方毛利提高至:400-(117÷1.17+243)=57元.
显然,增加的17元毛利来源于水泥的进项税额,选用简易计税方法计税,其进项税额不得抵扣,全部为成本,改为一般计税方法后,进项税额自成本中释放出,变为利润.
以上推演过程假定,商混企业除水泥外,其余全部成本和费用均无法取得专票.
实际上,商混企业取得的固定资产、无形资产和不动产,非专用于简易计税、免税项目、集体福利和个人消费的,其增量部分可以全额抵扣进项税额,存量部分符合条件的可以按照用途转换日
4、的净值率计算抵扣进项税额,公司的期间费用也会或多或少会取得专票,以上诸因素会进一步提高商混企业一般计税项目的利润.
还有很重要的一点,在商混企业普遍实行简易计税的情况下,能够按照一般计税方法提供专票的企业,随着建筑业企业一般计税项目的增多,毫无疑问的会提高市场占有率,摊低固定成本,从而更进一步的获取超额收益.
接下来看价值链上的另一方,即建筑业企业的情况.在其采购决策中,简易计税的企业一方混凝土售价412元,工程成本400元,进项税额12元;一般计税的企业售价468元,工程成本也是400元,进项税额68元.
从现金流量的角度看,建筑业企业采购现金流出增加(468-412)=56元,实际上
5、是一般计税方法的进项税额68元与简易计税方法的进项税额12元之差.
我们再考虑纳税现金流出,假定建筑业企业当期销项税额为100元,自简易计税的企业采购,当期要交税(100-12)=88元;自一般计税的企业采购,当期要交税(100-68)=32元,比前者降低(88-32)=56元.
可见,对采购方而言,选择两种计税方法的商混供应商,其现金流出总量是不变的,一个是(412+88)=500元,一个是(468+32)=500元.
如果考虑附加税(纳税现金流出的12%左右)的影响,一般计税反而比简易计税省附加税56×12%=6.72元,而这个附加税费是影响损益的.
聪明的建筑业企业不会止步于此,
6、会和商混企业去谈判,与其瓜分17元的成本降低额,这样,就真正达到了双赢.
看起来一切都很美好,但是,商混企业由简易计税方法变为一般计税方法,面临政策障碍,也就是有36个月的限制.
破局之道,有两个:
其一,等到36个月之后,再进行计税方法变更.
其二,改变交易结构安排,由建筑业企业自行采购商混所用全部或部分原材料,由其凭票抵扣材料的进项税额,然后委托商混企业加工,商混企业按照所收取的加工费,依照17%的税率缴纳增值税,开具专票,建筑业企业凭票抵扣加工费的进项税额.
会计核算上,建筑业企业采购原材料的成本以及支付的委托加工费,计入「工程施工—合同成本」的「材料费」科目.
需要注意的是
7、笔者认为,采用委托加工方式销售混凝土,商混企业就不属于「销售自产的以水泥为原料的商品混凝土」,因而不能再按照3%的征收率计算缴纳增值税,其实质上是一种新的交易形式,不属于计税方法变更,自然也不受36个月之限.
这种方法只能是权宜之策,实际上是对业务的人为拆分,其不利之处在于会导致商混企业的收入规模下降,从而影响以收入为基数的所得税扣除事项.
最后要说明一点,本文的讨论,均以下游建筑业企业选用一般计税为前提,如果下游适用简易计税,上游也只能适用简易计税了.
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！
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