再议收购建工程再转让土地增值税加计扣除问题(老会计人的经验).doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!
再议收购建工程再转让土地增值税加计扣除问题（老会计人的经验）
房地产开发企业购入在建工程后进行开发再转让是否能享受土地增值税加计扣除优惠待遇已经不是一个新鲜话题。笔者近日拜读祝家合老师的文章《房地产企业在建工程清算的加计扣除问题》，深受启发。祝老师从现行税收法规出发、结合土地增值税征税机制及税收法律理论等进行了综合考量，认为买入方收购在建工程后开发销售的，应适用土地增值税有关房地产开发企业加计扣除政策。笔者十分敬佩祝老师专业及学术精神，但对文章中所进行的分析及结论有不同的看法。谨通过本文进行分析，并浅谈一下笔者的观点，供感兴趣的圈内人士进一步探讨研究。
现行税收法律法规解读——购入在建工程不能等同于取得土地
祝老师认为：“买入方买入在建工程后，投入资金进行开发，直至项目竣工，进行销售，仍然可以按照税法规定加计扣除土地及开发成本的20%”。其原因是“购入在建工程之支出，实为获取土地之成本”，而《土地增值税宣传提纲》）第六条前三项规定：
对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。
对取得土地使用权后投入资金，将“生地”变为“熟地”转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。
对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%的扣除。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。
不难看出，祝老师的得出其结论的基础是“购入在建工程之支出，实为获取土地成本”的认知。但笔者恰恰认为，这一逻辑基础不能成立或至少缺乏足够的推理过程。
在建工程与土地是不同的概念。现行税法对于在建工程并没有明确的定义。根据增值税（主要是财税2016年36号）的相关规定，在建的建筑物、构筑物属于不动产；转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。我们似乎可以给出一个定义，在建工程就是指企业在建、尚未完工交付使用的建筑工程（对于房地产开发企业而言，准确地说应该称为“开发产品”）。
也就是说，在建工程是基于在土地使用权基础上，经过必要的开发过程但在竣工前所处于的状态。在建工程往往包含了土地使用权，但不仅限于土地使用权，还包括了所投入的必要的开发成本。尽管收购方通过购买在建工程间接地获取了土地使用权，但不能简单地将购入在建工程等同于获得土地使用权。
《土地增值税宣传提纲》所列举的适用20%加计扣除的情况仅限于取得“土地使用权”后将生地变为熟地后转让，以及取得“土地使用权”后进行房地产开发建造两种情况，两者均以取得“土地使用权”为前提，并未涉及任何取得“在建工程”后转让的情形。将购入在建工程等同于获取“土地使用权”而选择适用加计扣除政策显然属于对税法的过度扩大理解。
实务中在建工程地转让一般不会单独对土地使用权和地上建筑物进行定价。但是，如果买卖双方确实分别约定了土地使用权和地上建筑物地价格，是否能就购买方土地使用权部分进行加计扣除呢？笔者认为仍然是不可以的。我们知道，法律规定禁止土地使用权直接转让。实际投入房屋建设工程的资金额应占全部开发投资总额的25%以上地，是构成在建工程转让的必要条件。尽管我们说，纳税义务地产生一般是依赖于应税事项发生或应税收入（所得）产生，而不考虑应税事项或收入（所得）是否合法，但是考虑到土地增值税开征的“主要目的是为了抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为”（将在后文进行进一步分析说明），因此对于相关法律命令禁止的行为给与税收优惠待遇似乎有违初衷。
鉴于此，笔者认为仅从现行税法本身而言，并不能得出收购在建工程后开发转让可以享受加计扣除的结论。
土地增值税征税原则及目的的考虑、加计扣除政策的理论基础——逻辑关系混乱
祝老师认为，“房地产开发企业购进在建工程，投资人财物，进行开发销售，符合国家产业政策导向，符合国家税制立法目的”，并且如果不允许收购在建工程后再转让享受加计扣除，则不符合“税法中性原则”。同时，祝老师认为房地产企业的加计扣除是为了“打击土地投机行为，鼓励正当地房地产企业投身国家基础建设”、“弥补房地产开发企业在开发过程中地巨量投入、超长周期以及相应的外部不经济和边际成本”。
笔者非常赞同从税收立法的背景目的及税收法理来进行税法的解读，但祝老师此处的分析与结论恰恰是并不具备合理的逻辑关系。
诚如祝老师所言，开征土地增值税的目的之一是为了“为了抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为，促进房地产开发的健康发展”。但是，以此为前提并不能直接推导出开发企业收购在建工程后转让能够享受加计扣除的结论。
笔者知识范围有限，未能从任何现有学术文献或公开分析报告中阅读到收购在建工程后开发转让能够享受加计扣除对房地产行业健康发展产生正向、负向或任何影响的研究结论。笔者认为收购在建工程后转让能够享受加计扣除并不构成房地产健康发展的必要前提。祝老师在其文章中假设收购在建工程后转让能够享受加计扣除是为了房地产行业的健康发展，但并未对这一假设进行论证。假设不成立，结论自然值得商榷。
事实上，立法机关已经通过《土地增值税宣传提纲》所描述两种情形下享受加计扣除待遇的方式给予正常房地产开发以政策支持。笔者认为，这是对特定情形所给与的特殊税务待遇，应仅以所列举项目为限而不宜随意扩大适用范围。
资产所有权的考虑——不构成判定是否能够享受加计扣除待遇的要素
祝老师认为土地增值税清算链条，不能因上游企业享受了加计扣除待遇就否定下游企业同样享受优惠待遇的资格，理由是“任何企业均不应该因他人享受的税收待遇，而影响自己企业的税收待遇”。
仅就是否能够享受加计扣除这一问题而言，笔者确实认为应对下游企业地适用性进行独立判断分析，但其原因并非是祝老师所说的“任何企业均不应该因他人享受的税收待遇，而影响自己企业的税收待遇”，而是两者本就不构成任何因果关系。
土地增值税的增值额计算及清算不能简单地放入一个增值链条中去考量。从性质上而言，土地增值税可能更接近所得税而应归属于直接税（这一点有不同的意见，本文不讨论）。从这个意义上说，土地增值税上不存在链条，或至少不存在一个清晰地抵扣链条。试想一下，如果上游企业是非房地产开发企业而从未享受过加计扣除政策，购入方房地产开发企业就一定能享受加计扣除了吗？似乎也不能轻易地得出这一结论。所以说，以上游企业地税务处理去分析下游企业的税务处理，其出发点本身就错了。
退一步说，下游企业的税收待遇受其上游交易对手企业税务处理影响的情况也是客观存在的。例如，增值税链条中上游企业是否选择免税待遇对下游企业是否能取得可抵扣进项税额可能会产生影响；企业所得税间接股权转让中转让方是否缴纳企业所得税可能会影响收购方取得股权的计税基础等。
因此，笔者认为影响下游企业是否享受优惠待遇的从来不应该是上游企业是否已经享受过加计扣除。需要说明的是，尽管笔者否定了以链条论来分析下游企业税收待遇适用性的逻辑判断，但也并不能就此得出下游企业可以享受加计扣除的结论。
回归现行税法规定及税法原则
那么，房地产开发企业购入在建工程后进行开发再转让的，究竟是否能享受土地增值税加计扣除政策呢？无论从现行税法规定还是税法原则来说，都是不可以的。
《土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目包括“财政部规定的其他扣除项目”。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计百分之二十的扣除。
可见，土地增值税加计扣除是对房地产开发企业给与的特殊税务待遇，其适用情形必须由财政部进行规定，其他下属税务单位，即使是国家税务总局也无权单独作出规定或扩大、缩小适用范围。对《土地增值税宣传提纲》（国家税务总局下发）第七条所列举业务场景中是否适用加计扣除的理解仍然要回归到《土地增值税暂行条例》及其实施细则。而从《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定来看，似乎只要是房地产开发企业，就能够适用加计扣除政策。
然而，再来看看《土地增值税暂行条例实施细则》对于加计扣除的基础的规定。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(一)、二)项是指：取得“土地使用权”所支付的金额及“开发成本”。如前文所述，取得在建工程不是取得“土地使用权”，土地附属建筑物也不是收购方企业的“开发成本”。由此看来，房地产开发企业收购在建工程时，尽管从企业性质上满足条件，但实质上并不具备加计扣除的基础，也就是说将所取得在建工程的成本作为加计扣除的是不具备税法支持的。
土地增值税加计扣除是房地产开发企业在满足特定条件时所给予的特殊税务处理待遇。条件满足了就能够享受，不满足就不能享受，不需要从公平论进行对比，也不能从感情上进行推理，这个逻辑是非常清楚的。
土地增值税开征的主要目的是为了抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为，以保护正当房地产开发的发展。时至今日，土地增值税也仍然部分得承担着这一责任。但是，房地产及土地市场已经发生了翻天覆地的变化，土地增值税的税制基础及其计算方法已经脱离了时代。要想使土地增值税继续更好地发挥作用，笔者也期待我们的财税主管尽在对其进行整体地回顾、研究和修订。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。