涉税困惑—“后补助”专项资金是否可作为不征税收入？【会计实务经验之谈】.doc

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涉税困惑—“后补助”专项资金是否可作为不征税收入？【会计实务经验之谈】
为支持科技创新，我国出台了一系列鼓励政策，但税务机关在日常检查中发现，有关不征税收入的政策在现实中遇到了问题，亟待完善，否则会在相当程度上弱化对科技创新的支持。
案例 企业申报10万元不征税收入遭质疑
前不久，北京市B区税务机关工作人员在对A企业进行日常检查时发现，这家企业申报了10万元不征税收入。
“这些收入是怎么回事？”税务人员询问。A企业财务人员解释说，为了鼓励企业创新，B区政府出台文件规定，企业先自行进行科技研发，待研发成果验收合格后，区政府按照企业研发投入金额的一定比例给予政府补助。根据该政策，A企业自行研制的设备经政府科技部门验收合格后，获得了10万元政府补助。为增强说服力，A企业财务人员还向税务人员提供了相关的政府文件。根据有关规定，A企业将这10万元政府补助作为不征税收入，账目上进行了全额调减，研发设备按10年计提折旧，对不征税收入部分所对应的折旧额每年调增。
听完介绍，税务人员当即表示，A企业事后获得的10万元政府补助似乎不属于不征税收入，不应进行不征税收入处理。然而，当该税务人员将相关情况反馈给局里时，只有一部分同事与其观点一致，另一部分同事持完全相反的意见，即认为A企业的处理没有问题。
分析 “后补助”资金提出税收管理新课题
A企业获得的政府补助就是我国近年来出现的“后补助”。
2014年8月11日，财政部、科技部有关负责人围绕《国家科技计划及专项资金后补助管理规定》（财教〔2013〕433号）答记者问，进一步明确了“后补助”资金的管理模式。在这种新机制下，企业可以根据自己的实际研发情况自主申报，但需要承担相应的风险。无疑，财教〔2013〕433号文件在面向企业研发结果补贴专项资金，促使财政资金花在”刀刃”上的同时，将大大激发企业科技创新和将创新转换为成果的积极性。
目前，我国科技专项资金大都采取“先补助”的形式，即企业事前进行研发立项，政府给予补助，企业得到补助款后用于研发。这种形式，有利于缓解企业的资金压力，但存在资金使用“撒胡椒面”、科技成果转化率较低等问题。而“后补助”形式作为财政支持科技的新方式，“先实施，后拨款”，意味着由企业先行投入，组织研发，形成由市场决定技术创新项目和资金分配的局面，有望解决“先补助”带来的问题，但这种补助形式也为不征税收入的税收管理提出了新课题。
焦点 “后补助”该如何对接不征税收入规定
围绕A企业的“后补助”资金处理问题，B区某税务机关形成了两种截然不同的意见。
否定派，即认为“后补助”资金不属于不征税收入的意见认为，根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第一条规定：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”
据此，不征税收入要符合以上三项条件。而对于获得“后补助”资金来说，企业符合上述第二项条件比较容易，但要符合第一项和第三项条件，则很容易引发争议。
首先，“后补助”专项资金是为了补偿企业研发所发生的支出。由于企业研发已经完成，也就无需再规定补助的“专项用途”。财政部、科技部有关负责人在答记者问中明确了这一点，即“后补助项目不再组织资金过程管理和财务验收”，表明企业可以任意使用“后补助”资金，因此企业也就无法“提供规定资金专项用途的资金拨付文件”。
其次，“企业对该资金以及以该资金发生的单独进行核算”，显然是对“先补助”而言。企业先取得政府补助，支出时单独核算。但对于“后补助”，一方面，企业在支出时使用的是自有资金，很可能没有“单独进行核算”，如上述案例，政府“后补助”的金额小于企业实际研发支出的金额，企业不可能将尚未取得的10万元在研制设备时“单独进行核算”。另一方面，企业取得政府补助时研发支出已经完成，企业已经无法再对“该资金发生的支出单独进行核算”。因此，就不符合现行不征税收入的条件。
肯定派，即认为“后补助”资金属于不征税收入的意见认为，财政部、国家税务总局出台的相关现行政策是针对传统的“先补助”专项资金而言的，新兴的政府“后补助”享受条件明显严格于“先补助”，因此也应当认定为不征税收入。最好是，企业先研发支出时进行单独核算，研发完成后取得不大于研发支出金额的政府补助，即可以作为不征税收入，超过支出金额的政府奖励，则应作为征税收入。
“后补助”形式倒逼各方完善政策
笔者分析认为，企业取得“先补助”专项资金有可能不专款专用，但“后补助”是政府等企业把研发的钱花完并形成成果后再给予其补助，这样可以避免政府资金的无效使用，条件明显严格于“先补助”，效果明显好于“先补助”，应将其明确为不征税收入。
我国企业所得税法实施条例第二十八条第二款规定:“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。”对于资本化支出，每年调增对应的折旧、摊销即可；而对于费用化支出，“后补助”的不征税收入用于支出所形成的费用（即之前已经发生的支出），应全额调增。否则，研发企业享受不到不征税收入带来的时间性差异。
既然如此，笔者认为，有关“后补助”是否应作为不征税收入的讨论意义重大。“先补助”背景下的研发有可能形不成成果，但“后补助”是企业研发形成成果并经验收后发放的，支出大都已经资本化，“后补助”作为不征税收入暂不征税，以后每年调增对应的折旧、摊销，可为企业带来递延收益，有助于企业加大科技研发投入。
梳理本案，笔者认为这给我国税务执法和税法研究带来了新课题。随着我国经济发展进入新常态，新生经济行为层出不穷，税法不可能先知先觉，对相关新情况没有明确规定很正常，但须与时俱进、及时调整完善。目前，“后补助”形式的应用正日益普遍，财政部、国家税务总局应尽快出台相应政策，以推动企业积极科技创新，便于企业和税务机关规范操作。

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