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我国BT项目的会计核算和涉税处理(一)
BT是政府利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种投资方式,是Build(建设)和Transfer(转让)两个英文单词的缩写,其含义是:政府通过合同约定,将拟建设的某个基础设施项目授予建筑商,在规定的时间内,由建筑商负责该项目的投融资和建设.合同期满,建筑商将该项目有偿转让给政府.那么,如何进行BT项目的会计核算和涉税处理?对此,笔者将做详细介绍.
BT项目的特点
BT具有以下显著特点:第一,它是一种投资方式;第二,只有政府的基础设施项目才能采用BT方式;第三,政府利用的是非政府资金,即不由政府直接投入而由建筑商自己筹集资金(包括自有资金和出面借取的资金等);第四,项目的投融资和建设者是建筑商(通常所说的施工单位);第五,项目在规定的时间建成后(是指按法定建设程序竣工验收备案后),立即有偿转让给政府收回投资并赚取一定的利润.从目前的工作实践看,BT主要有三种实施方式:完全BT方式、BT工程总承包方式和BT施工承包方式.
完全BT方式(建项目公司运作,是指通过招标确定项目建设方,组建项目公司,由项目公司负责项目的融资、投资和建设,项目建成后由业主回购的形式.
BT工程总承包方式(不组建项目公司运作),是指通过招标确定项目建设方,建设方按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工和竣工验收等实行全过程的承包,并承担项目的全部投资,由业主委托指派工程监理,项目建成后由业主回购的形式.
BT施工承包方式(不组建项目公司运作),是指通过招标确定项目建设方,建设方按照合同约定负责工程施工及投资,项目验收合格后由业主回购的形式.
BT模式的会计核算
BT项目的核算依据是《企业会计制度》和《企业会计准则———建造合同》,其会计核算如下:
(一)BT项目建设期的会计核算
1.项目投资总额的确定.从目前的工作实践看,BT主要有三种实施方式,即上述提到的完全BT方式、BT工程总承包方式和BT施工承包方式.但不论采用哪种方式,BT项目投资总额大致包括两大部分:一是项目的工程建设费用;二是建设期的融资费用.具体来说,主要包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出等.
2.会计核算科目设置.一级会计科目:BT项目的建设成本符合长期资产的定义,应通过长期资产类科目进行核算.长期资产按照流动性可分为长期投资、固定资产、无形资产和其他长期资产等.BT项目不能通过固定资产进行核算,而BT项目的建设成本又不符合长期投资和无形资产的定义,因此只能通过”其他长期资产”科目核算.BT项目合同的实质是代政府为建设项目融资,并且运营后不直接向公众收费而由政府偿付项目所发生的建设成本及融资利息,因此,可以将建设成本及融资费用计入”其他长期资产———长期应收款”科目.
按照成本构成增加二级科目:”建筑工程支出”、”安装工程支出”、”设备投资支出”、”待摊投资支出”、”其他支出”.在二级科目”建设工程支出”、”安装工程支出”、设备投资支出”下,根据建设项目的实际成本和概预算成本等可以设置三级、四级明细科目.建设成本应按照权责发生制核算,除按验工计价和工程价款结算核算建设成本外,可以另增设”预付工程(设备)款”、”应付工程(设备)款”科目分户核算与承包单位、供货单位的验工计价和款项支付.在二级科目”待摊投资支出”下分设三级、四级明细科目,核算应当分摊到建设成本中的各项费用支出.由于此类费用项目较多,金额较大,建议进行分类核算,以便与工程概预算进行对比,考核费用支出的合理性.
该”待摊投资支出”科目至少应设置以下三级明细科目:项目公司管理费、土地使用费、工程监理费、勘察设计费、研究试验及试运行费、招投标费、临时设施费、可行性研究及前期工作费、工程保险费、工程质量监督费、建设期财务费用.”其他支出”核算不属于上述科目核算内容的各种待摊投资支出,可分设明细科目进行核算.工程完工后,应将”待摊投资支出”、”其他支出”等科目的余额分摊到”建设工程支出”、”安装工程支出”、”设备投资支出”科目下,以确定最终的工程项目总投资.
(二)BT项目回购期的会计核算
工程竣工后,施工企业向业主递交竣工结算报告,由业主授权的部门对此进行审核.一般情况下,审核确定数就是回购基价,业主据此计算BT项目的最终回购总价.
1.项目回购总价的构成.一般情况下,BT项目的最终回购总价包括工程建设费用和融资费用两大部分.融资费用是指项目资金的融资所需的附加费用,一般分为建设期融资费用和回购期融资费用.建设期融资费用多是根据工程建设费用和约定的建设期年融资利率计算,计入到”长期应收款”.但实际工作中,部分BT项目的建设期融资费用业主不予以考虑.回购期的融资费用多是根据回购基价、约定的回购期年融资利率和投标文件中规定的回购付款方式计算.其中,回购基价为建设期工程建设费用与建设期融资费用之和.
2.BT项目收入分析.通常情况下,BT项目的收入主要有两大部分:工程款结余收入和利息差收入.工程款结余收入是指审价后确定的收购基价超过BT项目建设成本和建设期融资费用的部分;利息差收入是指实际支付的利息小于业主计算支付的利息部分.另外,还可能存在优惠贷款利息差收入、资本金存贷款利息差收入等.
3.工程款结余收入的会计核算.作为建设方,在整个BT项目建设期间,批复的参与建设的施工单位验工计价,已作为施工方完成的产值计入了项目建设成本,各施工单位也据此计算了主营业务税金及附加,因此,应由建设方确认的收入只有工程款结余收入,并需要据此计算工程结算税金及附加.具体处理方法是:计算BT项目经审价后确定的收购基价与项目总投入的差额,确定工程结余收入,一次性计入主营业务收入.根据审价后的回购基价借记”长期债权投资”,根据长期应收款的账面余额贷记”长期应收款”,工程款结余收入记入”主营业务收入”.同时,根据适用的税率,计算主营业务税金及附加.
4.收到各期回购款的核算.各期回购款一般包括回购基价和回购期融资费用两部分.回购基价部分的回购款,应根据回购款占回购基价的比例,同比例冲减”长期债权投资”.回购期融资费用部分的回购款,根据其与本期间的实际支付的融资费用的差额计入投资收益或者利息收入.
BT模式的税务处理
对BT模式的税务处理,国家税务总局没有具体的文件进行规定,但不少地方政府有各自的规定.没有具体文件规定的省份可以参照一些有文件具体规定省份的做法.
(一)广西壮族自治区对BT项目的税务处理规定

广西壮族自治区地方税务局2010年发布《关于建筑业营业税管理办法(试行)的公告》(广西壮族自治区地方税务局公告2010年第8号),BT相关税务处理按以下规定办理:
(1)无论项目公司是否具备建筑总承包资质,对其应认定为建筑业总承包方,按”建筑业”税目缴纳营业税.(2)项目公司取得的回购价款,包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入,应按”建筑业”税目缴纳营业税.
项目公司将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的上款所列应税收入,扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税.
(二)重庆市对BT项目的税务处理规定
重庆市地方税务局2008年下发《关于建筑业营业税有关政策问题的通知》(渝地税发[2008]195号),对BT模式的营业税征收管理明确为:
(1)无论其是否具备建筑总承包资质,对融资人应认定为建筑业总承包方,按建筑业税目征收营业税.
(2)融资方取得的回购价款,包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入,应全额交纳建筑业营业税,并全额开具建安发票.
(3)融资人的纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分次付款时间,合同未明确付款日期的,其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天.分包方纳税义务发生时间为分包方收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭据的当天.
(三)广东省惠州市对BT项目的税务处理规定
广东省惠州市地方税务局2009年下发《关于加强对BT项目税收管理的通知》(惠地税发[2009]131号),对BT模式的营业税征收管理,明确规定如下:
(1)项目的建设方与施工企业为同一单位的,以项目的建设方为纳税人,在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额,按建筑业税目征收缴纳营业税等税费附加.
(2)若建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业,则该施工企业应为建筑业营业税纳税人,计税营业额为工程承包总额.建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税.