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如何理解顺流交易、逆流交易在合并报表中的调整分录

【问题】如何理解顺流交易、逆流交易在合并报表中的调整分录？
【答案】对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在合并报表中作如下调整分录：
借：长期股权投资——损益调整
贷：存货等
对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，合并报表中的调整分录如下：
借：营业收入（售价×持股比例）
贷：营业成本（成本×持股比例）
投资收益（差额）
【解析】
一、逆流交易下的理解。
【例题1】甲公司拥有乙公司30%股份，乙公司2013年全年实现净利润1000万元，乙公司向甲公司出售一批存货，售价500万元，成本400万元，当期未对外出售。则
按现行准则规定个别报表中处理为：
借：长期股权投资 （1000-100）×30%=270
贷：投资收益 270
合并报表中调整分录为：
借：长期股权投资 100×30%=30
贷：存货 30
【理解】若不考虑内部交易调整净利润情况下，则个别报表中应做处理为：
借：长期股权投资 300
贷：投资收益 300
然后合并报表中基于正常的抵消则应为：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
存货 100×30%
由于仅拥有被投资单位乙公司30%持股比例，现行准则下不纳入甲公司合并范围，故乙公司个别报表中的营业收入和营业成本也不纳入合并报表，故应当替换为与之相关的损益类项目，即“投资收益”科目。即合并报表中的调整分录应为：
借：投资收益 30
贷：存货 30
【注】该笔分录是合并报表中应体现的实质抵消金额及项目。
但是由于在现行准则下个别报表中已经针对未实现内部损益调减净利润，即可以理解为在个别报表中单独做了一笔如下分录：
借：投资收益 30
贷：长期股权投资 30
由于上述的分录，已经实现了调减投资收益的效果，但是同时调减了长投的价值，故应当将调减长投的价值予以恢复，所以合并报表中分录即为：
借：长期股权投资 30
贷：存货 30
【拓展1】若上述例题中存货当年对外出售40%，则合并报表中的调整分录应为：
借：长期股权投资 100×60%×30%
贷：存货 18
【拓展2】若上述例题中第一年仍未出售，第二年出售40%，则第二年合并报表中分录应为：
借：长期股权投资 100×60%×30%
贷：存货 18
二、顺流交易下的理解
【例题1】甲公司拥有乙公司30%股份，乙公司2013年全年实现净利润1000万元，甲公司向乙公司出售一批存货，售价500万元，成本400万元，当期未对外出售。则
按现行准则规定个别报表中处理为：
借：长期股权投资 （1000100）×30%=270
贷：投资收益 270
合并报表中调整分录为：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
投资收益 100×30%
【理解】若不考虑内部交易调整净利润情况下，则个别报表中应做处理为：
借：长期股权投资 300
贷：投资收益 300
然后合并报表中基于正常的抵消则应为：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
存货 100×30%
由于仅拥有被投资单位乙公司30%持股比例，现行准则下不纳入甲公司合并范围，故乙公司存货项目也不纳入合并报表，故应当替换为与之相关的项目，即“长期股权投资”项目。即合并报表中的调整分录应为：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
长期股权投资 100×30%
【注】该笔分录是合并报表中应体现的实质抵消金额及项目。
但是由于在现行准则下个别报表中已经针对未实现内部损益调减净利润，即可以理解为在个别报表中单独做了一笔如下分录：
借：投资收益 30
贷：长期股权投资 30
由于上述的分录，已经实现了调减长期股权投资的效果，但是同时调减了投资收益的金额，故应当将调减投资收益予以恢复，所以合并报表中分录即为：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
投资收益 100×30%
【拓展1】若上述例题中存货当年对外出售40%，则合并报表中的调整分录仍为：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
投资收益 100×30%
【理解】上面的分录可以拆成如下分录来理解：
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
投资收益——抵消金额1 100×60%×30%
投资收益——抵消金额2 100×40%×30%
上面分录中的抵消金额1应理解为期末虚增存货价值，这部分在个别报表中调减了长投，同时调减投资收益，这里予以恢复，故为100×60%×30%
上面分录中的抵消金额2应理解为乙公司当期对外出售部分由于多结转成本而投资方甲公司少确认的投资收益予以确认。个别报表中乙公司出售40%，其在个别报表中已经按照500×40%结转成本，若按照投资方角度考虑，则应当结转成本400×40%，也就是多结转成本100×40%，少确认利润100×40%，相应的也就是少确认投资收益100×40%×30%，此处应当予以恢复确认。
【深入理解】假设一种极端情况，即上述例题中存货当年对外出售100%，则合并报表中的调整分录为：
借：营业收入 500×30
贷：营业成本 400×30%
投资收益 100×30%
【详细解析】
借：营业收入 500×30%
贷：营业成本 400×30%
投资收益 100×30%
正常情况，如果为母子公司关系，当母公司向子公司顺销时，那么可以理解为抵消母公司多确认的收入500，以及母公司结转的成本400，以及子公司因顺流交易而在个别报表中多结转的成本100万元。即：
借：营业收入 500
贷：营业成本——母公司确认的成本 400
营业成本——子公司多结转的成本 100
但是在联营或合营企业情况下，联营企业或合营企业并不纳入合并报表，故对于联营企业多结转成本不能直接调整营业成本，故调整投资收益。
可以理解为若个别报表中将内部交易损益影响完全予以考虑（即顺流虚增存货成本出售后，需调增利润，已实现相当于无内部交易效果），即将接上例中乙公司因内部交易而虚增的成本100予以调增净利润，那么甲公司应确认增加投资收益100，但是由于目前个别报表中对此未作处理，故合并报表角度应当调增投资收益100。
对于第一年出售40%，第二年出售60%的情况下。
对于第二年，已经在个别报表中调增净利润，也就是调增了投资收益，故合并报表中不再调整做调整分录，调整增加投资收益。
【拓展2】若上述例题中第一年仍未出售，第二年全部出售，则第二年合并报表中分录应为：
无
【理解】对于第二年出售部分存货的情况下，正常处理下应当
借：未分配利润 100×30%
贷：营业成本 100×30%
由于被投资单位不纳入合并范围
故应为：
借：未分配利润 100×30%
贷：投资收益 100×30%
那么我们认为企业上期个别报表中已经通过调减净利润做了分录如下：
借：未分配利润——代替原投资 100×30%
贷：长期股权投资 100×30%
本期个别报表中针对实现部分又做了调整如下：
借：长期股权投资 100×30%
贷：投资收益 100×30%
上述两笔分录合在一起即为：
借：未分配利润 100×30%
贷：投资收益 100×30%
已经实现了上面分录所提到恢复投资收益的效果，故不用在做任何分录。
【参考结论基础】企业会计准则讲解2010—长期股权投资部分内容如下：
3．对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
（1）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
【例3—10】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年实现净利润为1 000万元。假定不考虑所得税影响。
甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元300×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整［(1 000-300)+2.5×20%］ 1 405 000
贷：投资收益　 　 　1 405 000
甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：
借：营业收入（900×20%）　 1 800 000
贷：营业成本（600×20%） 1 200 000
投资收益 600 000
（2）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例3—11】甲企业于20×7年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至20×7年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司20×7年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应时行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整［（1 600-300+2.5）×20%］ 2 605 000
贷：投资收益　 　 　2 605 000
或者：
借：长期股权投资——损益调整（1 600×20%） 3 200 000
贷：投资收益 　3 200 000
借：投资收益［（300-2.5）×20%］ 595 000
贷：长期股权投资——损益调整595 000
进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20×7年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整　 2 975 000
累计折旧 25 000
贷：固定资产　 3 000 000
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！