会计实务：非货币性资产交换实务解析.doc

非货币性资产交换实务解析

新企业会计准则规定，非货币性资产交换换人资产的入账价值既可以换出资产的公允价值和应支付的相关税费入账，也可以换出资产的账面价值和应支付的相关税费入账。对于以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产价值入账的有两个条件：第一，该项交易具有商业实质，即换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。第二，换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。不具备上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的价值不确认损益。企业发生的非货币性资产交换，应根据是否以公允价值为基础计量换人资产价值和是否涉及补价分别处理。
一、以公允价值为基础计量换入资产价值
(一)不涉及补价非货币性资产交换满足新准则规定条件的，以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的价值，换出资产的账面价值与公允价值的差额计入当期损益。
[例1]甲公司以其不再用的设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面价值为120万元，已提折旧20万元，公允价值为110万元，没有计提减值准备，在交换中，甲公司以银行存款支付设备清理费用1万元；乙公司换出的货运汽车账面原值为140万元，已提折旧30万元，公允价值为110万元。假设甲公司换入的货运汽车将作为其固定资产进行使用和管理。
分析：甲公司以其生产经营用设备与乙公司生产经营用的货运汽车进行交换，该项交易中不涉及货币性资产，也不涉及补价，属于非货币性资产交换。甲换入资产能够为企业带来未来经济利益流入，具有商业实质。同时，甲换出与换入资产的公允价值均能够可靠计量，因此，该项非货币性资产交换可以换出资产的公允价值为基础计量换入资产的价值，即甲应当按照换出资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换人资产的人账价值。甲公司会计处理如下：
740)this.width=740” border=undefined>
借：固定资产清理 100000
贷：营业外收入 100000
(二)涉及补价涉及补价的非货币性资产交换需要注意两个问题。一是涉及补价的非货币性资产交换的判断标准，新准则给出了一个低于25％的参考比例，具体算法如下：收到补价的企业，收到的补价÷换出资产公允价值＜25％或收到的补价÷(收到的补价+换人资产公允价值)＜25％；支付补价的企业，支付的补价÷换人资产公允价值＜25％或支付的补价÷(支付的补价+换出资产公允价值)＜25％。二是换入资产的入账价值及损益的确认与计量。支付补价的企业，“应确认的损益=换入资产的价值-(换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费)”，其中，“换入资产的价值=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费”。因此，“应确认的损益=换出资产的公允价值-换出资产账面价值”。收到补价的企业，“应确认的损益=换人资产的价值+补价-(换出资产账面价值+应支付的相关税费)”，其中，“换人资产的价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费-补价”。因此，“应确认的损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值”。可见，无论是支付补价的企业还是收到补价的企业，其损益的确认与计量实质上均是企业换出资产损益的确认与计量。
[例2]A公司以一辆小汽车换取B公司的一辆中巴车。A公司小汽车的账面价值为19万元，公允价值为16万元，B公司中巴车的账面价值为25万元，公允价值为20万元。A公司支付了4万元的现金补价。
分析：从支付现金的A公司来看，所支付的4万元现金占换出资产小汽车的公允价值与支付补价之和20(16+4)万元的20％，小于25％，确认为非货币性资产交换。从收取现金的B公司来看，所收取的4万元现金占换出资产中巴车公允价值20万元的20％，小于25％，也确认为非货币性资产交换。
[例3]甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要基地较近的乙公司办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为380万元，已提折旧50万元，公允价值为360万元；乙公司换出办公楼的账面原值为450万元，已提折旧80万元，公允价值为370万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理和使用，且未对换出固定资产计提减值准备(不考虑想关税费)。
分析：甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换，在这项交易中涉及。10万元的货币性资产作为补价，首先应判断该交易是否属非货币性资产交换。
甲公司：支付补价10万元÷(支付补价10万元+换出资产公允价值360万元)-2.7％＜25％
乙公司：收到补价10万元÷换出资产公允价值370万元=2.7％＜25％，属非货币性资产交换。
740)this.width=740” border=undefined>
即乙公司换出资产的公允价值与该资产的账面价值相等，所以不产生非货币性资产交换收益。
二、以换出资产账面价值为基础计量换入资产价值
如果非货币性资产交换未同时满足新准则规定的以公允价值为基础确认换入资产入账价值的两个条件，则该项非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值为基础确认换入资产的价值，不确认损益。若涉及补价要先计算补价所占比例，小于25％则属于非货币性资产交换。
[例4]A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司以银行存款支付运费300元，B公司以银行存款支付运费200元。A、B两公司均未对存货计提减值准备，增值税率均为17％。假设A公司和B公司换入的材料均非其生产经营所用。
分析：由于双方交易不具有商业实质，因此，该项非货币性资产交换应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的价值，且A、B公司均不确认非货币性资产交换损益。
A公司会计处理如下：
借：原材料——乙材料 9300
应交税费——应交增值税(进项税额)
740)this.width=740” border=undefined>
B公司的会计处理和A公司类似。
三、非货币性资产交换同时换入多项资产的情况
若非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换人各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的价值总额进行分配，确定各项换入资产的价值。若非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质，但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换人资产的价值总额进行分配，确定各项换人资产的价值。
[例5]A公司以一项账面余额为250万元，已计提减值准备30万元，公允价值为190万元的股权投资，同时换入B公司两项非货币性资产，其中：一辆小汽车，账面价值为50万元，公允价值为50万元；一台设备，账面价值为170万元，公允价值为150万元。A公司支付B公司补价10万元，另支付相关运费1万元。假设不考虑其他税费，交易双方具有商业实质，且公允价值是可靠的。
分析：A公司支付的补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和200万元的5％，小于25％，属于非货币性资产交换，应按非货币性资产交换准则核算。A公司会计处理如下：
换入资产入账价值总额=190+10+1=201(万元)
小汽车公允价值的比例=50÷(50+150)=25％
换入小汽车的入账价值=201×25％=50.25(万元)
设备公允价值的比例=150÷(50+150)=75％
换入设备的入账价值=201×75％=150.75(万元)
借：固定资产——小汽车 502500
——设备 1507500
长期投资减值准备 300000
营业外支出——非货币性资产交换损益300000
贷：长期股权投资 2500000
银行存款 110000
新准则对非货币性资产交换新准则会计处理主要特点是，以交换是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产价值的重要判断标准，企业是否确认损益与采用的计量方式直接相关；在以公允价值计量换入资产价值时，涉及到补价的，无论是支付补价方还是收到补价方，其损益的确认与计量均是企业换出资产损益的确认与计量；在以账面价值计量换入资产价值时，不论是否涉及补价，交易各方均不确认损益。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！