会计实务：明确标准-规范外资合伙企业税收管理.doc

明确标准，规范外资合伙企业税收管理

自我国允许外国企业在境内设立合伙企业以来，大量外资以设立外资合伙企业的形式进入我国。但我国对于自然人以外的外方合伙人如何就其所得缴纳企业所得税，目前税收法律法规并未明确。这不仅使各级税务机关征收外资合伙企业所得税时缺乏依据，而且也极易造成税款流失。
近年来，自我国允许外国企业和个人在境内设立合伙企业以来，外资合伙企业如雨后春笋般大量涌现。但在外资合伙企业税收征管方面，目前我国对于自然人以外的外方合伙人如何在税法及相关税收协定的框架下缴纳企业所得税，却始终没有明确。如何加强外资合伙企业所得税管理，防止税收流失，是我国税务机关需要面对的重要课题。
案例 税务机关判定112万元所得非股息
2013年，辽宁省锦州市注册成立了一家外商投资合伙企业A。该企业的合伙人有两个，一方是注册在香港的投资公司B，出资额占总出资额的99%，是有限合伙人，不执行合伙企业事务；另一方是上海某咨询公司C，出资额占总出资额的1%，为普通合伙人及执行事务合伙人。这两家公司的母公司都是台湾一家企业集团D。
A企业2013年度实现盈利，准备对其香港合伙人B公司分配112万元所得。B公司因此向主管税务机关申请享受《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》中，第十条股息条款规定的优惠待遇。
经过认真调查和分析，税务机关认为，上述112万元并非香港B公司的股息红利所得，而是其在中国内地设立合伙企业从事生产经营活动的营业利润。因此，税务机关应依法对其征收企业所得税27.9万元，但B企业对此有异议。
分析 112万元收入应缴税吗？
税务人员针对此案的三个关键问题，对相关企业进行了深入剖析和说明。
1 企业所得性质属于权益性投资吗？
此案中，对于企业的112万元收入，纳税人认为，是股息红利所得，而税务机关认为，是营业利润。税务机关认为，本案中合伙人对合伙企业的出资与权益性投资有本质不同。
其一，享受权利不同。我国公司法规定，权益性投资是为了取得被投资企业财产、收益和经营控制权的一种投入。这种控制权与投资人的投资比例相对应。而我国合伙企业法中第二十六条规定，合伙企业对执行合伙事务享有同等的权利。这表明合伙人的出资份额与在其合伙企业中享有的财产份额和经营控制权并非是对应关系。此外，第三十三条还规定，合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理。这说明，合伙人对收益的分享，一般也与其出资额无关，只与企业成立时约定有关。
其二，承担的责任不同。公司法第三条规定，有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任。而合伙企业法第二条规定，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。
其三，撤资与退伙的规定不同。公司法规定，不经法定程序，在公司存续期间投资不得撤回，企业如果想结束权益性投资并收回本金，只能依法将所持有股份转让。而合伙企业法规定，合伙协议如约定合伙期限，在合伙企业存续期间，符合某些情形，合伙人可以退伙。
结合相关法规，税务机关认为，投资人对公司的投资和合伙人对合伙企业的出资有着本质不同。B公司对A企业的出资不属于权益性投资，取得的收入也不符合权益性投资所得的定义，因此不属于股息红利所得，应为营业利润。
我国合伙企业法明确，合伙企业为非法人组织。财政部、国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）规定：“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”同时，通知第三条规定：“合伙企业生产经营所得和其他所得采取‘先分后税’的原则。”根据该文件，B公司作为纳税人对于A企业的生产经营所得和其他所得负有纳税义务。
因此，税务机关认为，由于合伙企业本身不是企业所得税纳税义务人，合伙企业的营业利润应缴纳的企业所得税（或个人所得税）应由每个合伙人分别缴纳。所以，该所得的性质是营业利润而不是股息红利所得。
2 B公司是否有纳税义务？
虽然该所得的性质已经被认定为营业利润，但根据企业所得税法规定，对于中国内地以外的企业，除非其在内地设立机构、场所进行营业，否则我国税务机关对营业利润没有征税权。
对于B公司是否在我国内地设立营业机构和场所，税企双方也有分歧。B公司认为，A企业对其从事生产经营的场所具有独占性，该场所只归属于A企业。
我国企业所得税法实施条例明确规定，税法第二条第三款所称非居民企业设立机构、场所，是指在中国内地从事生产经营活动的机构、场所，包括管理机构、营业机构、办事机构等。该条款并没有规定机构、场所以何种方式组建（登记注册类型），也没有规定该机构、场所的所有权或使用权必须只归于其自身而不能与他人共享。
根据我国相关法律对于合伙企业出资的规定，合伙企业本身为非法人组织，虽然每个合伙人的履行责任有可能不同，但合伙企业的经营具有合伙人共同经营的特征。因此，A企业对于注册地经营场所不具有独占性，其也符合企业所得税法实施条例第五条中“关于非居民企业在中国境内从事生产经营活动的营业机构”的定义。因此，税务机关认为，B公司在中国内地设立了营业机构和场所，应当就其所设机构、场所的所得缴纳企业所得税。
3 企业是否享受税收协定待遇？
B公司是香港居民企业，该公司提出应根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称内地和香港税收安排），享受税收协定待遇，对其所得免于征税。
根据内地和香港税收安排第五条“常设机构”和“营业利润”条款的规定，除非B公司通过设在内地的常设机构进行经营，否则对B公司来源于内地的营业利润内地税务机关没有征税权。
税务机关认为，根据内地和香港税收安排常设机构条款规定：“常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。”合伙企业本身不具有法人资格，合伙企业的合伙各方在合伙企业存续期间在法律意义上是存在的。因此，A公司的经营场所，实际上就是本案中B公司的固定经营场所。因此，B公司不符合享受税收协定待遇条件。
依据我国相关税法，税务机关最终判定，112万元是香港B公司通过设立在内地的A企业获得的营业利润，应按照25%的税率缴纳企业所得税。在主管税务机关的辅导下，相关企业接受了税务机关的管理决定，对其在2013年度取得的营业收入进行了纳税申报，共申报缴纳税款27.9万元。
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