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转登记纳税人：3个案例厘清“未抵扣税额”的处理

财政部、国家税务总局先后发出相关法规明确，符合条件的一般纳税人可在一定期限内转登记为小规模纳税人。本文分析3个最新案例，帮助纳税人厘清未抵扣进项税额如何转出，转出后如何处理。
未抵扣进项税额转到何处
《财政部、国家税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税[2018]33号）规定，自2018年5月1日起，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣进项税额作转出处理。
财税[2018]33号文件并未明确未抵扣的进项税额转到哪儿，但国家税务总局2018年4月20日发出的《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）规定，转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额，计入“应交税费——待抵扣进项税额”核算。
未抵扣进项税额核算的重要性
有观点提出为何不直接转入成本费用？本文认为有三个原因：一是未抵扣进项税额是企业的权益，转入成本费用也就意味着不能再抵扣，对企业不利；二是转登记纳税人今后可能还会对转登记前的业务做调整，包括退货、折扣、稽查补税和自查补税等，这些都需要将未抵扣进项税额纳入计算，以维护纳税人的权益；三是一些出口企业还需要将未抵扣进项税额申请退税。因此，继续核算未抵扣的进项税额是有必要的。
未抵扣进项税额如何处理
国家税务总局公告2018年第18号第五条规定，转登记纳税人在一般纳税人期间销售或者购进的货物、劳务、服务、无形资产和不动产，自转登记日下期起发生销售折让、中止或者退回的，调整转登记日当期的销项税额、进项税额和应纳税额。
本文以举例的方式对上述情况作具体分析。
（一）调整后的应纳税额，小于转登记日当期申报的应纳税额形成的多缴税款，从发生销售折让、中止或者退回当期的应纳税额中抵减。不足抵减的，结转下期继续抵减。
例1：甲企业2018年5月10日转登记为小规模纳税人，所属期为5月份申报，按适用税率16%缴税，销售额为100000元，销项税额为16000元，进项税额为15000元，应补（退）税额1000元，尚未申报抵扣的进项税额为3000元。转为小规模纳税人后，计入“应交税费——待抵扣进项税额”3000元，并按季申报。2018年9月10日发生销货退回，冲减销售额50000元、冲减销项税额8000元，2018年所属期为第三季度小规模销售额110000元，本期应纳税额3300元。
分析：根据国家税务总局2018年第二季度税收政策解读，作如下处理：甲企业转登记为小规模纳税人后，在一般纳税人期间发生的销售退回，冲减销售额50000元、冲减销项税额8000元，并不是要求其重新核算最后一期的涉税数据并填报一般纳税人申报表。而是调整一般纳税人期间最后一期的销项税额、进项税额和应纳税额，即其一般纳税人期间最后一期所属期为5月份的销项税额，由16000元调整为8000元，进项税额不变仍为15000元，调整后的应补（退）税额为0元，留抵税额7000元（不含尚未申报抵扣的进项税额3000元）。与原来的申报结果应补（退）税额1000元相比，形成多缴税款1000元，不需要重新填报所属期为5月份的一般纳税人申报表，而是并入退回当期的应纳税额中处理，即在2018年所属期为第三季度小规模纳税人申报表中填列：第三季度小规模申报表申报销售额为110000元，本期应纳税额为3300元，抵减1000元，本期应补（退）税额为2300元，不足抵减的为7000元，连同尚未申报抵扣的进项税额为3000元，计入“应交税费——待抵扣进项税额”变为10000元，结转下期继续抵减。
（二）调整后的应纳税额，大于转登记日当期申报的应纳税额形成的少缴税款，从“应交税费——待抵扣进项税额”中抵减。抵减后仍有余额的，计入发生销售折让、中止或者退回当期的应纳税额一并申报缴纳。
例2：乙企业2018年5月10日转登记为小规模纳税人，所属期为5月份申报，按适用税率16%缴税，销售额为100000元，销项税额为16000元，进项税额15000元，应补（退）税额1000元，尚未申报抵扣的进项税额为3000元。转为小规模纳税人后，计入“应交税费——待抵扣进项税额”3000元，并按季申报。2018年9月10日发生进货退回，冲减进项7500元，2018年所属期为第三季度小规模销售额为110000元，本期应纳税额为3300元。
分析：该企业一般纳税人期间最后一期即所属期为5月份的销项税额不变，仍为16000元，进项税额由15000元调整为7500元，调整后的应补（退）税额为8500元。和原来的申报结果应补（退）税额1000元相比，形成少缴税款7500元，不需要重新填报所属期为5月份的一般纳税人申报表，而是先从“应交税费——待抵扣进项税额”3000元中抵减；抵减后仍有余额4500元，计入退回当期的应纳税额一并申报缴纳。即2018年所属期为第三季度小规模申报表申报销售额为110000元，本期应纳税额为3300元，加上抵减后仍有余额4500元，合并退回当期的应纳税额一并申报缴纳7800元（3300＋4500）。
（三）转登记纳税人因税务稽查、补充申报等原因，需要对一般纳税人期间的销项税额、进项税额和应纳税额进行调整的，按照上述规定处理。
例3：丙企业2018年5月10日转登记为小规模纳税人，所属期为5月份申报，按适用税率16%缴税，销售额为100000元，销项税额为16000元，进项税额为15000元，应补（退）税额2000元，尚未申报抵扣的进项税额为3000元。转为小规模纳税人后，计入“应交税费—待抵扣进项税额”3000元，并按季申报。2019年所属期为第三季度小规模销售额为110000元，本期应纳税额为3300元。如2019年9月10日稽查时发现，该企业一般纳税人期间少计收入20000元，少计销项税额3400元。
分析：丙企业一般纳税人期间最后一期即所属期为5月份的销项税额由16000元调整为19400元（16000＋3400），进项税额不变仍为15000元，调整后的应补（退）税额为4400元，和原来的申报结果应补（退）税额1000元相比，形成少缴税款3400元，不需要重新填报所属期为5月份的一般纳税人申报表，而是先从“应交税费——待抵扣进项税额”3000元中抵减，抵减后仍需缴纳税额400元，合并稽查当期的应纳税额一并申报缴纳3700元（3300＋400），此时“应交税费——待抵扣进项税额”为0.
小结：从以上3个例子可以看出，转登记后纳税人在一般纳税人期间销售或者购进的货物、劳务、服务、无形资产和不动产，自转登记日的下期起可能发生销售折让、中止或者退回，或者因税务稽查、补充申报需补缴税款，才会导致原计入“应交税费——待抵扣进项税额”余额发生变化，此余额不得冲减简易计税计算的增值税税款。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！