非居民企业两类所得勿混淆(老会计人的经验).doc

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非居民企业两类所得勿混淆（老会计人的经验）
非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业在境内取得收入应缴纳企业所得税的征管，应根据非居民企业从境内取得所得的性质分别处理。
一、非居民企业所得税的征收范围
根据《企业所得税法》第三条规定，非居民企业所得税征收范围分为以下两大类：
（1）非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
（2）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。在区别这两大类非居民企业所得税征收范围划分标准时，需着重理解两个关键词：“机构、场所”和“来源于境内的收入”。
（一）“机构、场所”
对非居民企业应纳企业所得税额的计算方法关键是看非居民企业在境内是否设立机构、场所。《企业所得税法实施条例》第五条规定：“企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：管理机构、营业机构、办事机构；工厂、农场、开采自然资源的场所；提供劳务的场所；从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；其他从事生产经营活动的机构、场所。
由此可见，企业所得税法中的“机构、场所”，既包括非居民企业在境内有关部门注册登记的“管理机构、营业机构、办事机构”，也包括“提供劳务的场所”。非居民企业在境内提供指导、服务劳务或者建筑、安装等作业，均属于在境内设立了“机构、场所”。
（二）“来源于境内的收入”
非居民企业从境内取得收入才需要征税，如果非居民企业取得的收入不属于“来源于境内的收入”，则不征企业所得税。非居民企业的哪些收入属于“来源于境内的收入”呢？应当依据《企业所得税法实施条例》第七条规定的收入性质进行判断来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：
（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；
（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；
（3）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；
（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；
（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；
（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
根据上述收入来源地的判定，非居民企业的下列收入需缴纳企业所得税：
（1）在境内提供劳务取得的所得；
（2）转让位于境内的不动产、股权；
（3）从境内取得的股息、红利、利息、租金、特许权使用费。其中，在境内提供劳务取得的收入，属于“非居民企业在境内设立机构、场所取得的收入”，而转让位于境内的不动产、股权，以及从境内取得的股息、红利、利息、租金、特许权使用费，属于“非居民企业在境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内的所得”。
二、非居民企业在境内设立机构、场所取得的所得
（一）征税范围
非居民企业在境内设立机构、场所取得，主要是承包工程作业和提供劳务所得，也包括境内机构实现的其他生产经营所得、财产转让所得、其他所得
（二）计税依据
非居民企业在境内提供劳务所得应纳企业所得税有两种征收方式。
1.查账征收。非居民企业应当按照税收征管法及有关法律法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按照其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。
2.核定征收。由于企业所得税的计税依据是应纳税所得额，而非居民企业在境内提供劳务、工程作业等，其成本在境外核算，故无法采取查账征收方式，根据《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发【2010】19号）第四条规定，可以依据收入总额、成本费用总额和经费支出总额三种情形分别推算应纳税所得额：
（1）按收入总额核定应纳税所得额：适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。应纳税所得额=不含增值税的收入额×经税务机关核定的利润率。
（2）按成本费用核定应纳税所得额：适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。应纳税所得额=成本费用总额/（1－经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率。
（3）按经费支出换算收入核定应纳税所得额：适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。应纳税所得额=经费支出总额/（1－经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率。
其中，对于“经税务机关核定的利润率”，国税发2010】19号第五条规定如下：
（1）从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；
（2）从事管理服务的，利润率为30%-50%；
（3）从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。
税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。
此外，若采取核定征收方式征收企业所得税的非居民企业，在中国境内从事适用不同核定利润率的经营活动，并取得应税所得的，应分别核算并适用相应的利润率计算缴纳企业所得税；凡不能分别核算的，应从高适用利润率，计算缴纳企业所得税。
（三）纳税地点
《企业所得税法》第三十八条、第三十九条规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。第五十一条规定，非居民企业取得本法第三条第二款规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
（四）注意事项
1.劳务发生地原则的确定。根据企业所得税法关于劳务报酬收入来源地的判定原则（劳务发生地原则），非居民企业在境外提供劳务取得的收入即使是境内企业支付，也不属于来源于境内的收入，不征企业所得税。例如，境内企业向非居民企业支付的境外佣金、境外住宿费等不征企业所得税。如果设计合同明确的服务费总额为100万元，其中境外设计费70万元，境内指导服务费30万元，则仅就境内指导服务费30万元计算企业所得税。
2.“常设机构”标准的确定。非居民企业在境内提供劳务取得的收入如果不构成税收协定（或安排）中规定的“常设机构”标准，则可以免征企业所得税。税收协定（或安排）中对常设机构的一般判断标准为：“一方企业派其雇员到另一方从事劳务活动在任何12个月中连续或累计超过6个月。”对香港非居民企业在境内提供劳务是否构成常设机构的判断还有专门解释，《国家税务总局关于<内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关条文解释和执行问题的通知》规定：“由于条款‘一方企业派其雇员到另一方从事劳务活动在任何12个月中连续或累计超过6个月’的规定中仅提及‘月’为计算单位，执行中可不考虑具体天数。为便于操作，对上述月份的计算暂按以下方法掌握：即香港企业为内地某项目提供服务（包括咨询服务），以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达内地的月份起直到完成服务项目雇员最后离开内地的月份作为计算期间，在此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动，可扣除一个月，按此计算超过6个月的，即为在内地构成常设机构。对超过12个月的服务项目，应以雇员在该项目总延续期间中任何抵达月份或离开月份推算的12个月为一个计算期间。”
三、非居民企业从境内取得与境内机构、场所无关的所得
（一）征税范围
非居民企业在境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内的所得主要有：从境内取得的利息、担保费、股息、红利、租金、特许权使用费，转让位于境内的不动产、股权等财产转让所得。
（二）计税依据
非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但从境内取得与其所设机构、场所没有实际联系的所得，按照下列方法计算应纳税所得额。
（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。
需要注意的是，《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）规定，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业），非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税，由中国境内企业在支付时代扣代缴。
此外，《财政部、国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》（财税[2008]130号）规定，在对非居民企业取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得计算征收企业所得税时，不得扣除上述条款规定以外的其他税费支出。
（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。常见的财产转让所得有不动产转让所得和股权转让所得两大类。
《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）规定，土地使用权转让所得的计算，应以非居民企业取得的土地使用权转让收入全额减除土地使用权计税基础后的余额作为应纳税所得额。关于土地使用权的计税基础，可理解为非居民企业取得该项土地使用权时实际发生的支出或原受让价款。
股权转让所得的计算，应以非居民企业取得的股权的转让收入全额减除股权成本作为应纳税所得额，其中股权成本的计算有时会涉及外币折算。《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函【2009】698号）第四条规定，在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发【2009】3号）第九条规定，扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。
（3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。例如，非居民企业取得来源于中国境内的担保费，应按照企业所得税法对利息所得规定的税率计算缴纳企业所得税。来源于中国境内的担保费，是指中国境内企业、机构或个人在借贷、买卖、货物运输、加工承揽、租赁、工程承包等经济活动中，接受非居民企业提供的担保所支付或负担的担保费或相同性质的费用。
（三）适用税率
《企业所得税法》第四条规定：“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。”《企业所得税法》第二十七条第五项规定：“企业所得税法第三条第三款规定的所得，可以减征或免征企业所得税。”《企业所得税法实施条例》第九十一条进一步明确：“非居民企业取得企业所得税法第二十七条第五项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。”当税收协定（安排）规定的优惠税率低于税收法规时，应以税收协定（安排）为准。
（四）纳税义务发生时间
《企业所得税法》第五章第三十七条规定，“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。”《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第十五条规定，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。
非居民企业直接转让中国境内居民企业股权，如果股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的，应于合同或协议生效且完成股权变更手续时，确认收入实现。中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。
（五）纳税地点
《企业所得税法》第七章第五十一条规定，“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。”需注意的是，股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，依据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第十五条规定，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。
《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第十六条规定，非居民企业依照本办法第十五条规定申报缴纳企业所得税，但在中国境内存在多处所得发生地，并选定其中之一申报缴纳企业所得税的，应向申报纳税所在地主管税务机关如实报告有关情况。申报纳税所在地主管税务机关在受理申报纳税后，应将非居民企业申报缴纳所得税情况书面通知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。