当反避税遇上滞纳金：最高法院德发税案判决评思之一(老会计人的经验).doc

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当反避税遇上滞纳金：最高法院德发税案判决评思之一（老会计人的经验）
【题记】前年7月2日，拙文《写在宣判前：议最高法院首例提审税务行政诉讼案》，可算不惴浅陋评议之首。故自前日通读最高法13号判决书，便感有写作之义务，实因判决内容相当丰富，一篇《写在宣判后……》也无法容纳，故拟成系列评思。敬请师友读者指正！
“广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。”虽然，我曾推测德发案最终改变可能性最大的就在于滞纳金的处理，但是，当我看到最高法院这段表述时，还是着实感到遗憾——尽管我丝毫不怀疑法官已经作出的努力。
遗憾什么呢？这“闪耀着法治与智慧的光芒”的判决，甚至没有对德发公司的行为定性，也还是没有为反避税中的滞纳金（or利息）处理提供更好的规则。
一、复盘：说NO的千条理由
让我们仔细地复盘最高法的推理。
首先，最高法梳理了滞纳金加收的规则，将之归纳为三种情形。“根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。”需要注意的，最高法在规则梳理和解释之前，强调了依法行政的基本要求，特别是优先适用“疑义时有利纳税人”的解释方法，这为后面的结论涂上了不一样的底色。
其次，将案中事实适用上述规则，得出无加收滞纳金法定情形的初步结论。“本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。”
再次，最高法退一步论证，即便不考虑法定情形（或者理解为某种扩大解释），按照“有过错方有责任”的原则，也无法认定德发公司有过错，进而不应加收滞纳金。“拍卖活动和拍卖价格并非德发公司所能控制和决定，广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为。”
最后，使出行政法原则的大招，从信赖利益保护的角度论证，就此个案而言，对相对人作出有利处理的理由。“同时本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于「因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金」的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。”
最高法论证至此，德发案滞纳金的结局已经无法更清楚了。
二、漏洞：法律推理尚欠充分
前述看似严密的推理，我们看有没有漏洞？或推理不细致的地方？我先提出两点供方家商榷吧！
其一，没有具体解释《税收征管法》第三十二条的“纳税人未按照规定期限缴纳税款”。显然，最高法直接以“德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款”，即认定德发公司已按规定期限缴纳税款。这一步显然跨度有点大了。
我们从体系的角度综合看。《税收征管法实施细则》第75条有一个原则性的解释，“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”（另，《税收征管法实施细则》第83条对征管法五十二条的滞纳金再次明确为自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算）事实上，这里的表述源自《税收征管法》第三十一条“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。”这么看，细则这两条一般的理解是一致的，即法定税款缴纳期限届满之次日起算（包括所谓税务机关依法确定的期限，这里立法时的原意是，单行税法授权主管税务机关根据具体情况明确的1天、3天、5天、10天等等逐期计算时纳税期限），——在这个方面滞纳金的补偿性倒是很无奈地体现得充分，不管是用征管法三十二条还是五十二条。
换句简单的话说，《税收征管法》对滞纳金的规则完全可以有另外一种理解：
——第三十二条是一般规则，只要“已纳税款”小于“应纳税款那么补缴“滞纳”的税款，就要加收滞纳金（征管法六十三条、六十四条、六十五、六十八都体现这一般规则）；
——第五十二条主要是特别规则，对一些特殊情形的滞纳金加收作出特别规则，比如税务机关有责任的不加滞纳金，计算错误等失误的超过时效不加滞纳金（同时，除五十二条以外、还有三十一条延期缴纳、六十九条未扣缴，细则相关规则以及其他单行税法对清算、结算等有关规则）。
在实践中，正因为有这样的理解，我们才不至于对既不构成偷税、又不构成“不申报不缴纳税款”，也不属于“计算错误等失误”的行为（如一般政策理解）不加收滞纳金，依据仍然是征管法三十二条。如果按本案论证的逻辑，是否政策理解错误的就没有依据加收滞纳金？（如果谁硬要就此单独搬出一套论证咱也没法）
其二，没有论证税款滞纳金应否考虑主观方面。或者说，纳税人存在责任是否是加收滞纳金的必要条件？
这显然又要讨论税款滞纳金的法律性质了。我们简单地分两条线：
——如果视其为补偿性为主（类利息），那么，加收滞纳金原则上就不用考虑主观方面有无故意或过失，或者作为一种严格责任；
——如果视其以惩罚性为主（类处罚），那么，考虑纳税人存在责任、证明其负有责任便比较正常，尽管对部分行政处罚的严格责任也并非全无道理。
（最高法通篇没提行政强制或执行罚，这一分支此处便不讨论了）
我曾经较系统地探讨过我国税收滞纳金的相关问题，有兴趣的读者请读《税收利息的性质和立法》、《法律之末：当前税收行政强制领域的三大争议》等文章。简而言之，我们现行的税收滞纳金实质是以补偿性为基础、兼具较强惩罚性，并实行接近于严格责任的制度。个人以为，这制度是不尽合理的，我写的多篇文章都是这一基本立场。
但是，我仍然不得不反复推敲最高法裁判文书的表述，“未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为”、“在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，……”，这是不是意味着，最高法一定程度上否定了税收滞纳金事实上的严格责任？今后至少在类似德发案场景下，应用《税收征管法》第三十五条第（六）项认定计税依据明显偏低且无正当理由，须将纳税人主观方面存在责任作为必要之条件？最高法是否本可以作出更有力、更细致的论证？
说到这里，我突然想起以前读过北大法学院储怀植老先生讲美国刑法的书，印象很深。大意是法律允许惩罚无犯罪心态的行为，其中一个理由是不必证明被告人的主观心理状态，通过只惩罚那些狡猾的有罪人（无辜者可通过自由裁量免予起诉），从而严格责任成为与犯罪斗争的威慑。当然，为了平衡这种责任只限在轻罪及以下（实质上是否类似于我们的行政处罚？）提这些，是想补充上述对滞纳金作为类处罚行为的责任要件，也不是简单到没有讨论空间。
另外，最高法的表述上有一个重要的瑕疵，“广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。”这话全句虽然不算严格错误，但纳税义务自核定之日发生，不甚准确。而纳税义务发生时间与税款缴纳期限显然的区别，以及滞纳金直接关联仍是缴纳期限，也使这句后一半表述不严谨。如果这句话真如文义，那么，后面最高法的论证都不需要了。因为，纳税义务既然在核定时才发生，税款缴纳期限断然更在其后才符常理，那就是压根儿“没有滞纳金产生”、而不是讨论什么“不予加收滞纳金”了。顺便指出来，以防误用。
三、溯源：回避行为定性之原因
以滞纳金为切入点通读，这篇判决书最缺的是完全回避德发公司行为的定性——高度疑似的避税。
究其原因不外两个，一是事实清不清，二是依据足不足。（另，坊间传言的案外因素本文无兴趣讨论）
关于德发案的事实问题，最高院有一句话“本院再审查明事实与原审查明事实基本一致。”基本一致便是有些许差异，有没有“新”的事实呈现？这话没有人明讲。我在前年写过一篇《证据拼图：能否接近广州德发税案的全景？》，是对关键事实的分析，现在可以用来与最高法的文书印证。当然，这是个案问题，仍就此打住吧。
关键还是法律依据问题。我国现行税法体系对避税的规制相当不足，虽说我曾在《反避税和推定税收：重新审视征管法35条、36条及其他——从最高院提审广州税案说开去》提出来，征管法三十五条第（六）所谓计税依据明显偏低且无正当理由是半条一般反避税条款，但是这一规则自2001年立法者移植自非所得税的相关单行税种条例，本来从反避税的角度考虑毕竟先天不足，客观上的反避税效果也往往让步于征管效率之需要，具体的实施规则又极为缺乏，征纳证据对话缺乏程序规范，所以，粗疏的法律规则下，往往导致粗放的征管结果。本案从十来年前开始，可能是最有名的一个，但恐怕不是最后的一个。
这里讲到反避税规则缺失，也包括对这是加收滞纳金还是像企业所得税法里加利息，从最高法判决看，可能这是立法漏洞——征管法没有明确对避税进行调整（核定税额）如何加滞纳金，虽然按照前面对三十二的分析也可能得出另一个结论。这正如我以前提到的，类推适用企业所得税法可能是相对合理的方式。另外一个相关的原因是，不仅是基层对不加滞纳金的渎职风险不敢怠慢，而且对避税完全不加滞纳金也同人们相互的公平正义观念相违。
这里我不得不提最高法郑重其事强调的法律解释方法——“在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。”业内朋友已有称赞有嘉，我想说且慢点赞！先不说在税法领域“疑义时不利国库”的解释方法，早已经被大多数国家放弃（虽然Indubiocontrafiscum曾有过被普遍适用，现在时不时也有使用），就说一点，不讨论纳税人行为的性质就谈疑义时有利于纳税人，断然是过于简单粗疏了。法律解释从来就不应一个方法用到底，虽然我注意到最高法的表述很高明，判决书强调“首先考虑选择……解释”，但的确很难看出其他解释方法的综合应用。具体一些说，当明知纳税人采取激进的方式避税，我们还天真地说“有利于行政相对人”，是不是有点难以理解呢？
简单小结一下，不考虑具体如避税行为的定性，就是抽离了现实税案场景的中心，具体的法律条文解释便容易左右摇摆，失去了根基。
我理解最高法的苦衷，谁教“规则供给严重不足”呢？但是，规则供给不足，最高法相对来说有作为的空间还是不小的。在德发案中其他地方也有不少积极的体现，我们应给予合适的评价，这，下文再作细谈吧。
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