固定资产暂时性差异的涉税研究【会计实务经验之谈】.doc

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固定资产暂时性差异的涉税研究【会计实务经验之谈】
2006年2月15日，财政部颁布的《企业会计准则18号—所得税》，要求企业采用资产负债务法对所得税进行会计处理。资产负债表债务法的重点是确定递延所得税资产和负债，目标是确定利润表的所得税费用，关键是确定资产和负债的计税基础，核心是确定资产与负债账面价值与其计税基础的差异（可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异）。企业从不同渠道取得的固定资产，其暂时性差异形成的原因不同，但都会对企业应交的所得税产生影响，进而影响到企业的财务状况和经营成果。笔者就其资产负债表债务法下固定资产暂时性差异的形成及纳税调整作如下分析研究。
一、固定资产初始计量的暂时性差异
固定资产初始计量时账面价值与计税基础的差异，是指固定资产入账时形成的暂时性差异。企业取得固定资产初始计量时，一般情况下按照《企业会计准则》（以下简称《准则》）规定确认的入账价值与按新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》）规定计量的计税基础基本上是一致的，即账面价值等于计税基础，暂时性差异为零。但企业自行建造取得的固定资产初始计量时，由于《准则》与《条例》规定不同产生了暂时性差异。
自行建造固定资产的暂时性差异来源于，一是固定资产建造过程中领用本企业的存货，《准则》按存货的成本计入固定资产的建造成本，《条例》要求按存货的公允价值视同销售（存货的企业所得税部分本文不讨论）；二是固定资产调试或试生产期间发生的收支，《准则》将固定资产调试或试生产期间所发生收支的差额作为固定资产建造成本的调整，《条例》却要求按照营业收支处理。由于《准则》与《条例》规定不同产生了暂时性差异，企业应在暂时性差异发生时将其在《纳税备查账簿》中进行登记，不定期与主管税务局的《企业纳税台账》相核对，并据以在汇算清缴时进行纳税调整，确认相应的递延所得税资产（或负债）和所得税费用。
例1.方达公司为增值税一般纳税人，建造生产线时发生采购成本1000万元，领用企业自产商品 100万元，该商品的市场价格为200万元（公允价值），安装成本200万元。生产线在试生产期间发生收入100万元，相关的税费4万元、生产成本140万元。本年度生产线达到预定可使用状态（假定不考虑其他税费）。
固定资产账面价值（入账价值）=采购成本+安装成本+领用商品成本+应交增值税+试生产期间收支差额
=1000+200+100+34-（100-140-4）=1378（万元）
固定资产计税基础=采购成本+安装成本+领用商品公允价值+应交增值税=1000+200+200+34=1434（万元）
暂时性差异=固定资产账面价值（入账价值）-固定资产计税基础
=1378-1434=-56（万元）
上例中，企业取得固定资产时会计账面价值小于计税基础产生了可抵扣暂时性差异56万元，在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间应交的所得税。该差异转回具体表现为折旧计提额（不考虑减值准备等因素）的纳税调整。
二、固定资产后续计量的暂时性差异
固定资产后续计量的暂时性差异主要来源于折旧方法、预计使用年限和固定资产减值准备的计提。
1.折旧方法的差异
《准则》和《条例》列举的折旧方法种类没有差异，但在具体选择时却有差异，主要是会计处理中折旧方法选择的自由度大，《条例》规定折旧方法选择的自由度小（一般采用直线法）。比如企业对双倍余额递减法和年数总和法等加速折旧方法的选用，会计上基本没有来自于《准则》层面上的障碍，而《条例》却对加速折旧方法的选用设置了实质上的行政审批。
2.预计使用年限的差异
《准则》对固定资产折旧年限没有具体规定，由企业根据实际情况确定。《条例》规定了相关固定资产折旧的最低年限，由于《准则》与《条例》规定的预计使用年限不同，产生了暂时性差异。
3.固定资产减值的差异
《准则》规定，企业每年末要对固定资产进行减值测试，并计提固定资产减值准备。《条例》规定不得税前扣除，待实际发生损失时才予以确认，两者之间产生了暂时性差异。
企业固定资产后续计量产生的暂时性差，应在以后各期进行纳税调整时，增加（应纳税暂时性差异）或减少（可抵扣暂时性差异）未来期应税所得额及应交纳的所得税，其调整亦体现为计提折旧额的调整。
三、固定资产处置损益的暂时性差异
固定资产处置是指对固定资产报废、毁损、变卖等的处理。按会计计算的处置损益：固定资产处置损益=处置收入-相关税费-固定资产账面价值；按税法规定计算的处置损益：固定资产处置的纳税所得=处置收入-相关税费-固定资产计税基础。由于固定资产账面价值与其计税基础不同，导致了会计处理中的固定资产处置损益和纳税所得中的固定资产处置损益的差异。对这种差异的纳税调整，实际上是对以前固定资产使用期间折旧和减值准备等计提额所进行纳税调整的转回。
实际工作中，人们往往不会忽视固定资产后续计量产生暂时性差异的纳税调整，但对固定资产初始计量时产生暂时性差异的纳税调整，常常被遗忘或忽略。其结果：由于固定资产账面价值（或全部的折旧总额）小于计税基础，则会计计提的折旧小于税法计提的折旧，会导致由于少计提折旧而多计应税所得额，重复交纳所税费，增加了企业的税负。同时不能客观地反映企业的财务状况和经营成果，不利于会计信息使用者进行经济决策。
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