会计实务：采用公允价值模式计量的投资性房地产税前扣除折旧释疑.doc

采用公允价值模式计量的投资性房地产税前扣除折旧释疑【笔者按】这篇稿是在以前写过的一篇基础上改动的，修正一些计算错误，主要是在语言上，不再尖锐。笔者赞扬和提倡以杂文形式写学术文章嬉笑怒骂见真知，春秋笔法看学问，寓教于乐学东西但作为正规刊物上发表的作品，还是要保持一定严肃性的。这不能像当下时髦的女孩子，在卧室中怎么穿，到大街上还怎么穿，自然固然是美，但严肃性与科学性，则是另一种美。投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，投资性房地产的会计处理是企业会计准则中独有的，过去这个业务是在固定资产中核算的，正是因为这是个新事物，所以在目前有效的税法条文里，几乎找不到明确的文字来描述这个业务应该怎样进行税务处理，所以实务中也见仁见智。一、投资性房地产的会计规定按照企业会计准则第3号投资性房地产的有关规定，投资性房地产可以采用成本模式计量，也可以采用公允价值模式计量。当满足投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场、企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息、从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计等条件时，企业就可以采用公允价值模式计量投资性房地产了。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。二、投资性房地产税务处理的官方意见2011年北京市国家税务局企业所得税汇算清缴问答一文中，明确如下：“问：以公允价值模式计量的投资性房地产在进行税务处理时能否计算折旧或摊销从税前扣除？“答：以公允价值模式计量的投资性房地产按照会计准则的规定，是以公允价值的变动计算相应的损益，不计提折旧。企业所得税法未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定，因此其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。在实际征管中，凡符合税法规定的固定资产、无形资产，应按税法规定计算折旧、摊销，并准予扣除。会计与税法不一致的，应按照税法规定调整。”这个回答虽然没有明确说明以公允价值模式计量的投资性房地产可以在税法上计提折旧并税前扣除，但从中还是可以看出一点端倪，就是虽然会计处理上，投资性房地产以公允价值计量，不计提折旧，但税法上，仍然可以按照税法规定的年限、残值率、折旧方法计提折旧，并在税前扣除。无独有偶，国家税务总局网上答疑中，仍然有这样的意见出现，虽然这个答疑被设置隐藏了，但经提问企业提供流水号，从而证明了这个答疑的真实存在。全文如下：问题标题： 公允价值模式计量的投资性房地产折旧问题问题内容： 您好！按公允价值模式计量的投资性房地产根据企业会计准则的规定是不用计提折旧的，请问在汇算清缴时，投资性房地产可否按直线法计算其折旧作纳税调减处理？问题回复：您好：您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知 （国税函2010148号）规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。据此，企业按公允价值模式计量的投资性房地产（已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物）按会计规定不计提折旧，但在计算应纳税所得额，可按直线法计算其折旧或摊销作为纳税调减处理。上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。欢迎您再次提问。国家税务总局2013/05/30供参考。三、投资性房地产税务处理释疑投资性房地产税务处理官方意见的依据是国税函2010148号文件规定，即企业会计处理与税法处理不一致时，应以税法规定为准。但问题是税法目前只对固定资产的折旧有规定，对投资性房地产几乎没有规定，所以仍然是无法可依。国税函2010148号文件同时也规定了在没有税法明确规定以前，可暂按会计规定处理，而以公允价值模式计量的投资性房地产会计上是不计提折旧的，所以税法上也应该遵从会计处理，即不应该计提折旧并税前扣除。财政部 国家税务总局关于执行业会计准则关企业所得税政策问题的通知（财税200780号）第三条规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。这是我们在目前税法文件中能找到的关于投资性房地产的几乎唯一字样，遗憾的是这个文件已经全文作废了。但由于资产的公允价值变动损益，不是一种真正的损益的实现，所以也不应该计入应纳税所得额，即计税基础不变，这个思想始终都是企业所得税法所承认的。家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：企业所得税法第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。很多地区出台的对这一条的解释都是说固定资产计提折旧的，基本理念是税法不明确的，应遵从会计规定，如果固定资产折旧是因超出税法范围计提折旧的，应纳税调增，如果是没超过税法范围但与税法折旧相比较反而少计提了，也不必再进行纳税调减了。所以从这一点来看，似乎以公允价值模式计量的投资性房地产在税法上也不应该计提折旧并税前扣除的。另外，房地产公允价值的确定，有很多种方法，其中影响因素也很多，比如，地理位置因素、政府商业规划因素，甚至是股票金融市场因素等等，房地产估价师所评估的房地产价值，往往采用的是重置成本法，也就是说，一般这个公允价值是考虑了成新度的，是考虑了折旧因素的。所以，很多情况下，这样的房地产在处置时，以公允价值确认的历史成本，与以成本模式计量的已计提折旧的投资性房地产的账面净值相比，应该是差不多的。对于以公允价值计量的投资性房地产，如果平时仍然允许计提折旧并税前扣除，在处置时就可能会影响计税基础的确认，进而影响应纳税所得额的计算。事实上，有些公司选择以公允价值计量投资性房地产，并不一定是因为该企业能满足会计准则规定的条件，而是想借以调节利润，因为会计上不计提折旧了，则意味着企业当期损益中自然少了一笔费用，但由于税前少扣除了折旧或摊销，从而使折旧这种号称“税收挡板”的东西没有发挥其应有的作用，结果“省下来”的利润又被应纳的企业所得税给“吃掉了”。理性的讲，官方的税务处理意见是有一定道理的，它也保持了企业的税务处理的一贯性、体现了企业会计处理的税法遵从度，而且，企业并不因此就占到了很大“便宜”，这对统一企业关于折旧的税务处理，以统一方法填写企业所得税纳税申报表，有一定的积极意义。四、举例说明2011年末，某公司将刚建成的一栋办公楼出租。该房产原价5000万，会计上预计能用20年，残值率为10%。该企业执行企业会计准则，按规定确认为投资性房地产，由于当地存在活跃的房地产市场，房地产公允价值很容易取得，所以该企业决定以公允价值模式对其进行计量。2012年末，该房地产公允价值5500万，2013年末4500万，2014年年初，该企业以5100万元价格将该办公楼出售。不考虑流转税的财税处理，企业所得税税率为25%。会计处理如下：2012年年初借：投资性房地产成本 5000贷：在建工程 50002012年年末借：投资性房地产公允价值变动 500贷：公允价值变动损益 5002013年年末借：公允价值变动损益 1000贷：投资性房地产公允价值变动 10002014年年初借：银行存款 5100投资性房地产公允价值变动 500其他业务成本 5000贷：其他业务收入 5100投资性房地产成本 5000公允价值变动损益 500不允许税前扣除折旧的税务处理：2012年，纳税调减500万元；2013年，纳税调增1000万元；2014年年初，企业处置该办公楼，在不考虑流转税的情况下，应纳税所得额=处置所得-计税基础（历史成本）=5100-5000=100万元，企业所得税额=10025%=25万元,纳税调减500万元。允许税前扣除折旧的税务处理：该房地产年折旧额=（5000-500010%）20=225万元2012年，纳税调减公允价值变动损益500万元，纳税调减折旧额225万元，合计纳税调减725万元，该房地产计税基础为4775万元（5000-225）；2013年，纳税调增公允价值变动损益1000万元，纳税调减折旧额225万元，合计纳税调增775万元，该房地产计税基础为4550万元（4775-225）。2014年年初，假设该房地产处置当月不计提折旧额，也不考虑相关的流转税，该房地产应纳税所得额=处置所得-计税基础=5100-4550=550万元，应纳所得税额=55025%=137.5万元，纳税调减公允价值变动损益500万元。第二种情况与第一种情况相比，2012年与2013年两年税前多扣除了450万元（2252），少交了企业所得税112.5万元（45025%），但2014年年初，处置该房地产时，由于计税基础发生变化（第一种情况是5000万，第二种情况是4550万元），造成比第一种情况多交了企业所得税112.5万元（137.5-25）。总体来说，两种情况对企业所得税的影响是一致的，也就是说，以公允价值计量的投资性房地产，是否允许税前扣除折旧额，对企业所得税几乎没有太大的影响。但是，由于房地产的使用年限比较长，尤其是土地，不仅年限长，而且价值增值较大，所以，如果企业并不处置该房地产，而且企业也长期存在，这种情况下如果允许企业税前扣除折旧额，则相对的还是获得了递延纳税的好处，所以，该业务的官方处理意见，是有利于纳税人的，如果各地区的税务主管部门额支持这种处理意见，则对于纳税人来说，也是一个很不错的税收筹划。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！