会计实务：企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题解读兼论递延纳税制度.doc

企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题解读兼论递延纳税制度国家税务总局公告2010年第19号公告指出，根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十五条规定，现就企业以不同形式取得财产转让等收入征收企业所得税问题公告如下：1.企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。2.本公告自发布之日起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。以上公告对企业的财产、债务重组、接受捐赠、往来款项的处理进行了明确，均应一次性确认收入，并在确认年度计算缴纳企业所得税；但另有规定怎样理解却未予以明示。另外对执行时间的时点进行了明确。同时对于2008年1月1日至本公告实施前怎样处理进行了明确。那么怎样去执行这个公告，另有规定是指哪些文件？2008年之前怎样执行呢？带着这些疑问，笔者对此文件及相关政策进行了分析，以供读者在实际工作中执行。一、本公告的政策性质19号公告特别明确了新税法下，企业取得上述规定的收入应遵循企业所得税法规定的权责发生制原则。二、非货币性资产交换严格执行权责发生制原则。三、税法确认收入原则的相关规定1. 新企业所得税法实施条例第二十一条规定： 企业所得税法第 六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。实施条例第二条除规定收付实现制外，都应按权责发生制处理确认收入的实现。2. 中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第五十四条规定：纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。3. 权责发生制，即收入按现金收入及未来现金收入债权的发生来确认；费用按现金支出及未来现金支出债务的发生进行确认。而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。按照权责发生制原则，凡的是本期已经实现收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。4.国税函2008875号也是按权责发生制原则确认收入的。四、目前税收政策中，不采用权责发生制的规定不采用权责发生制原则主要基于企业纳税困难，解决资金不足的矛盾，采取了递延纳税政策，主要包括以下政策：1.国税发2000118号国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（1）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按法规计算确认资产转让所得或损失。（2）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。（3）被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。2.企业债务重组所得税管理办法（国家税务总局令第6号）第八条规定：企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。3. 国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）文件第二条第（三）款规定：企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入帐价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。4国税发200482号文件第一条第（十三）项规定（十三）非货币性资产投资确认所得、债务重组所得、捐赠收入均匀计入应纳税所得的管理国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）、企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令第6号）、国家税务总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资按规定确认的资产转让所得、企业债务重组中债务人以非货币性资产抵债或债权人让步确认的资产转让所得或债务重组所得、企业接受非货币性资产确认的捐赠收入，如果金额较大，在一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。取消上述审批项目后，主管税务机关应着重从以下方面加强管理：（1）纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入，占应纳税所得50%及以上的，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。（2）纳税人应在年度纳税申报时说明上述交易及各年度分摊收入情况。（3）主管税务机关应对一个纳税年度发生非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入占应纳税所得50%及以上的纳税人建立台帐管理，并监督其收入分摊情况。5.国税函2008264号国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知第二条规定：（一）企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。 （二）根据国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）、国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知（国税发200482号）规定精神，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。五、文件的衔接问题从文件时点处理来看，分为三个时点，一个是2008年1月1日之前；一个是2008年1月1日至2010年11月26；另一个时点为2010年11月27日之后。原文件是指公告发布之日起30日后施行，即10月27日起一个月后施行。相应的时点政策规定如下：2008年1月1日之前，按原税法规定执行完毕，即按国税函200998号国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知第二条规定：企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。2008年1月1日至2010年11月26日，按照国家税务总局2010年19号公告第二条规定执行。即2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。2010年11月27日开始，不再存在递延纳税政策。即按19号公告第一条规定，即企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。六、除另有规定外，到底是指哪些文件这里需要强调的是除另有规定外是指什么？主要指：国税函2009118号、国税函200918号、财税200959号、国家税务总局公告第4号。就目前已经出台的文件来说，就是这四个文件规定的递延纳税问题仍按文件规定执行。当然财政部和国家税务总局也可能陆续出台另外的文件，具体执行中按特例执行。国税函2009118号国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知第二条第（四）款规定：企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。即超过五年未使用完毕的，要从第六年起记入应纳税所得额。国税函200918号国家税务总局关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复规定，根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。财税200959号财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知第六条第（一）款规定：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。第（二）（三）（四）（五）款规定，股权收购、资产收购受让资产占转让资产总额不低于75%，受让资产占转让资产的总额不低于75%，同时股权支付额不低于85%；企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。企业可选择如下税务处理，即不确认当期损益，按原资产的计算基础确定。隐含的增值不确认，即递延到以后期间。第八条规定，本通知第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。国家税务总局2010年第4号公告国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告规定：发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务重组所得要求在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的。属于递延收益处理方式。以上四个文件不受时限约束，不按第一条约定的不同时限执行不同的规定，严格按原文件精神执行。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！