会计实务：“不征税收入”不等于“免税收入”.doc

不征税收入”不等于“免税收入”

随着税法宣传力度的加大，大多数企业已经知道不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。但这还不够。在征管实践中发现，大多数企业认为不征税收入就是“不征税的收入”，这是不对的，不征税收入是暂不征税，而非永不征税。
比如，某企业取得政府补助N元，符合不征税收入条件，当年已全部支出。汇算清缴时，在附表三《纳税调整明细表》第14行“不征税收入”调减N元，第38行“不征税收入用于支出所形成的费用”调增N元。其实，企业这样处理，会导致少计应纳税所得额N元，需要补缴企业所得税并加收滞纳金。正确的做法是：先在附表一（1）《收入明细表》第24行“政府补助收入”填入N元，再在附表三《纳税调整明细表》第14行调减N元，第38行调增N元。
有的企业对此很不理解，不明白为何不征税收入还要征税。通俗地讲，首先企业应当把从政府取得的政府补助计入收入总额，然后符合不征税收入条件的全额调减，最后使用时再调增。我们以下面的例子来说明：
例1：企业2012年取得政府补助100万元（适用税率25%），不符合不征税收入条件。则2012年该政府补助对应的应纳税所得额为100万元，缴纳企业所得税100×25%＝25（万元）。
例2：企业2012年取得政府补助100万元（适用税率25%），符合不征税收入条件，当年全部支出。则2012年该政府补助对应的应纳税所得额为100－100＋100＝100（万元），缴纳企业所得税100×25%＝25（万元）。
例3：企业2012年取得政府补助100万元（适用税率25%），符合不征税收入条件，当年没有支出；2013年全部支出。则2012年该政府补助的应纳税所得额为100－100＝0（元）；2013年该政府补助的应纳税所得额为100万元，缴纳企业所得税100×25%＝25（万元）。
例4：企业2012年取得政府补助100万元（适用税率25%），符合不征税收入条件，当年支出60万元，2013年支出40万元。则2012年该政府补助的应纳税所得额为100－100＋60＝60（万元），缴纳企业所得税60×25%＝15（万元）；2013年该政府补助的应纳税所得额为40万元，缴纳企业所得税40×25%＝10（万元）。
例5：企业2012年取得政府补助100万元（适用税率25%），符合不征税收入条件，当年没有支出，2013年支出40万元，2014年支出40万元，2015年支出20万元。则2012年该政府补助的应纳税所得额为0元；2013年该政府补助的应纳税所得额为40万元，缴纳企业所得税40×25%＝10（万元）；2014年该政府补助的应纳税所得额为40万元，缴纳企业所得税40×25%＝10（万元）；2015年该政府补助的应纳税所得额为20万元，缴纳企业所得税20×25%＝5（万元）。
从上述5个例子可以看出，企业取得的政府补助，无论是否属于不征税收入，缴纳的税款均为25万元，企业的税款并没有减少。既然如此，不征税收入的意义何在呢？
不征税收入的意义在于：企业可以延迟纳税，若企业在取得当年全部支出（如例2），则不会产生任何收益。若企业未在取得当年全部支出（如例3、例4、例5），则可以延迟纳税，获得资金的时间性收益，对企业是有利的。根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）第三条规定，企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。因此，企业最多可以延迟5年纳税。
综上所述，不征税收入不是免税收入，作为税收优惠的免税收入才是永远不征税，而不征税收入不是税收优惠，也并非永远不征税，只是暂时不征税，企业一定要走出这个误区，避免税务风险。
案例：2009年7月30日，税务人员在对某高新技术企业2008年度的企业所得税进行检查时发现，该企业2008年3月取得一笔由省科技厅无偿拨付的科技补贴100万元。2008年6月，该企业利用其中的80万元购买了一台专门用于研发活动的设备，并计入固定资产80万元，企业按10年的期限从2008年7月开始计提折旧，当年计提折旧4万元，此外有2万元用于在职直接从事研发活动人员的工资支出，折旧4万元和工资2万元均在税前扣除并同时加计扣除，加计扣除的研发支出符合《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]116号）的规定。企业自行申报2008年度企业所得税应纳税所得额为2000万元，科技补贴100万元未从应纳税所得额中扣减，企业无其它纳税调整事项。
由于《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）是2009年6月16日才发布的，而一般企业在5月31日前就已办理年度汇算清缴，故当时尚未执行财税[2009]87号文件。财税[2009]87号规定，对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。具体条件是：企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。检查人员经认真审查，确认企业的科技补贴100万元符合财税[2009]87号规定的不征税条件。那么，该如何对企业2008年度应纳税所得额进行纳税调整呢？
纳税调整计算：按照财税[2009]87号的规定，该企业取得的科技补贴100万元应作为不征税收入，同时不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，该企业2008年度的折旧4万元和工资2万元及其相应的加计扣除均不得在税前扣除。2008年度应纳税所得额为2000-100+4+2+（4+2）×50%＝1909（万元），应纳企业所得税1909×15%＝286.35（万元），比原先申报税款少了2000×15%-286.35＝13.65（万元应按规定进行退抵手续。
分析：财政性资金，到底是“免税收入”还是“不征税收入”要严格区分，按照企业所得税法实施条例的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除，而免税收入用于支出所形成的费用或者财产，则可以扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。税务人员在对企业进行检查时，如果是执行《小企业会计制度》的企业，要注意其“营业外收入”等科目，如果是执行《企业会计制度》的企业，要注意“补贴收入”等科目，如果是执行新《企业会计准则》的企业，则要注意“递延收益”和“营业外收入”等科目，此外还要注意企业的“其它应付款”、“专项应付款”等相关科目，弄清财政性资金的来源及去向，严格区分“免税收入”和“不征税收入”的税务处理，既要充分保护纳税人享受好税收优惠，同时也不能让国家税收受损失。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！