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关于建造合同预计损失的会计处理思考

新准则中的建造合同准则与原先的核算方式大为不同。据此，随着工程的进行，建造企业预计将要发生的成本可能大于合同约定的收入。为了能够公允地反映企业资产的真实性，需要对建造合同的预计损失进行确认和计量。
一、预计损失相关理论基础
建造合同预计损失，实质上是建造企业的存货跌价准备。因为建造企业正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造企业的存货，期末应当按照存货准则中关于期末计提减值准备的要求，对其进行减值测试。
一是建造合同减值迹象的判断。当建造合同的预计总成本超过合同总收入时，表明建造合同发生了减值。由于合同收入是建造企业与客户签订合同中最初商定的合同金额，在合同存续期间除了合同变更、索赔、奖励等形成收入外一般不会增加，为此，减值测试的关键是合理估计完成工程所需发生的成本。合同成本包括从合同签订至合同完成所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。因订立合同而发生的有关差旅费、投标费等有关费用以及在施工期间发生的期间费用，不计入建造合同成本。当耗用的材料费用、人工费用以及机械使用费用预计上升时，通常表明合同成本升高，此时建造企业需要对建造合同进行减值测试。
二是建造合同减值测试。如果有确凿的证据表明建造合同存在减值迹象时，应当进行减值测试，估计建造合同完工成本，并与合同收入进行比较，如果预计的合同成本大于合同收入，则需要对预计的建造合同损失进行确认。
三是资产组的认定。对于资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时，在认定资产组时应当考虑企业管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。对于资产组的认定很重要，因为当有迹象表明一项资产可能发生减值时，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。然而，企业并不一定能够对所有单项资产的可收回金额进行估计。此时，就应以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。另外，在对商誉及总部资产进行减值测试时，也会涉及资产组的认定。
四是建造合同预计损失的计量。确认预计损失时，应先按完工百分比法计算当期的合同收入，与当期实际发生的工程成本相配比后，确认为当期的工程毛利或亏损，然后再用预计总合同成本减去合同收入得出的预计总亏损扣除已确认的累计工程毛利或亏损，计人“资产减值损失”账户。具体的计算公式：预计建造合同损失=(预计总合同成本-合同收入)×(1-完工百分比)。
二、预计损失账务处理例析
[例]万科建筑公司与客户签订了一项总金额为400万元的建造合同，工程已于2007年1月1日开工，2009年12月31日完工。假定万科建筑公司该建造合同能够可靠地估计，该公司采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该项合同的完工进度。建筑工程的相关资料详见表1。

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(1)2006年账务处理如下：
登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本　900000
贷：原材料、应付职工薪酬等　900000
登记已结算的合同价款
借：应收账款　800000
贷：工程结算　800000
登记实际收到的合同价款
借：银行存款　600000
贷：应收账款　600000
确认计量当年的合同收入和费用
完工百分比=900000/(900000+2100000)=30％
合同收入=4000000×30％=1200000(元)
合同费用=3000000×30％=900000(元)
借：主营业务成本　900000
工程施工——毛利　300000
贷：主营业务收入　1200000
(2)2007年账务处理如下：登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本　1468000
贷：原材料、应付职工薪酬等　1468000登记已结算的合同价款
借：应收账款　1400000
贷：工程结算　1400000登记实际收到的合同价款
借：银行存款　1300000
贷：应收账款　1300000
确认计量当年的合同收入和费用
完工百分比=2368000/(2368000+1932000)=55.07％
合同收入=4000000×55.07％-1200000=1002800(元)
合同费用=4300000×55.07％-900000=1468010(元)
借：主营业务成本　1468010
贷：主营业务收入　1002800
工程施工——毛利　465210
需要确认建造合同预计损失
合同预计损失=(4300000-4000000)×(1-55.07％)=134790
借：资产减值损失　134790
贷：存货跌价准备——预计损失准备　134790
在建造合同确认过预计损失之后，对以后年度的收入和费月并没有影响。
(3)2008年账务处理如下
登记实际发生的合同成本
借：工程施工——同成本　1832000
贷：原材料、应付职工薪酬等　1832000
登记已结算的合同价款
借：应收账款　1800000
贷：工程结算　1800000
登记实际收到的合同价款
借：银行存款　2100000
贷：应收账款　2100000
确认计量当年的合同收入和费用
完工百分比=100％
合同收入=4000000×100％-2202800=1797200(元)
合同费用=4200000×100％-2368010=1831990(元)
借：主营业务成本　1831990
贷：主营业务收入　1797200
工程施工——毛利　34790
合同完工将“存货跌价准备”相关余额冲减“主营业务成本”
借：存货跌价准备——预计损失准备134790
贷：主营业务成本　134790
将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲
借：工程结算　4000000
贷：工程施工　4000000
三、预计损失转回的相关思考
在对预计损失进行确认后，如果以后期间预计合同总成本小于合同收入，表明之前确认的建造合同减值现在已不需要，此时需要考虑能否将确认的预计损失转回。存货准则中规定，如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。建造合同预计损失实质上也是建造企业的存货跌价准备，按照以上规定理应可以转回。但是笔者认为，建造合同预计损失不应予以转回，原因在于：第一，在对建造合同收入进行确认时涉及大量的估计，完工百分比法需要依赖会计人员的主观估计，这使得确认的收入和费用具有极大的不确定性。同时，预计损失的确认有赖于对未来完工成本的估计，其中涉及很大的主观性，如果允许转回预计的损失，极易造成会计信息的失真；第二，存货准则规定的转回条件是比较苛刻的，相关影响因素较难以判断。这对会计人员的业务素质要求极高，而在当前我国会计人员素质参差不齐的现状下，转回建造合同预计损失的可操作性并不强。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！