学术版：美国独立审计监管制度的变迁与思考.doc

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（一）早期的监管：民间自律为主、政府监管为辅 在1929年至1933年经济危机前，美国会计信息披露主要依赖行业自律管制，信息披露表现为一种放任状态。经济危机中，美国立法部门制定并颁布证券法和证券交易法，它促进了法定审计制度的形成。随后，政府对会计行业最主要的监管机构美国证券交易委员会（SEC）成立，SEC在体制上隶属于国会，在利益上独立于会计师事务所和上市公司，它授权民间团体美国注册会计师协会（AICPA）自行制定会计准则，自己仅保留监督权和最终否决权，其主要任务是负责监督行业自律，而不具体介入到会计业务的运作中去，与此同时AICPA自行对会计职业进行自律管理，这些初步确立了美国独立审计“以民间自律为主、政府管制为辅”的监管模式。在随后的40年里，美国独立审计这种管制模式一直发挥着巨大的作用，一方面它促进了注册会计师行业蓬勃发展，使其成为美国最强大的自由职业之一，另一方面它也为美国经济发展，特别是证券市场健康发展做出了巨大的贡献。20世纪70年代，注册会计师执业范围大大拓展，审计失败案例层出不穷，此时美国政府不得不再次对会计职业进行干预。1975年，美国国会委派莫斯委员会（Moss Committee）对石油、天然气公司会计处理不统一，财务报表缺乏可比性问题进行调查，随后莫斯委员会建议由美国会计总署(General Accounting Office GAO)制定统一会计准则，建立准政府机构证券交易委员会会计事务全国组织(The National Organization of Securities and Exchange Commission Accountancy)，规范财务报表审计过程。这些议案虽未在国会通过，但透露出这样的观点，一旦注册会计师的工作没有达到立法机构所期望的标准，立法机构随时可能采取相应的措施予以干预。1976年，美国国会委派梅特卡夫委员会(Metcalf Committee)对会计职业展开调查，梅特卡夫委员会对八大会计师事务所以及AICPA、SEC等机构进行调查并提出：SEC对会计职业监管不力，国会应对会计实务和规则进行监督；修改证券法规允许个人因注册会计师过失而起诉注册会计师；由GAO或新成立的委员会来履行会计规则的建立和实施；司法部门对八大事务所进行调查；禁止施行管理咨询服务等。在这些建议中，审计师对关注的责任、审计师从事管理咨询业务的限制、SEC对从事管理咨询业务的监督等问题都陆续得到一定程度的解决。为谋求会计职业的进一步发展，作为最主要的政府监管机构，SEC在此期间也发布两份会计系列公告(Accounting Series Releases, ASR)，提出非审计服务降低了注册会计师形式上的独立性；上市公司应披露会计师事务所为其提供管理咨询服务的类型以及非审计服务费占总费用的比例。此时的美国证券交易委员会仍然期望会计职业能够加强自律来提高审计质量，避免国会等机构的再度干预。会计职业界也积极努力，1977年，美国注册会计师协会AICPA成立会计师事务所管理部，下设证券交易委员会分部(SECPS) 和非上市公司业务部(PCPS)，要求加入这两个部的事务所需每隔3年接受一次强制性的同业互查(Peer Review)，这开创了AICPA在会计师事务所这个层次上进行监管的先河，对提高会计师事务所整体质量意义重大。同时证券交易委员会分部SECPS设有由信誉良好、执业经验丰富的注册会计师组成的公众监督委员会(POB)，它密切关注着SECPS的活动，不定期地公开发布调查报告。POB成为美国注册会计师行业自律制度中自律性管制的标志。由此可见，上世纪70年代，审计失败案例的大量出现导致政府干预会计职业界，政府监管机构SEC和行业自律组织AICPA为减少国会的过多干预进行了积极而富有成效的改革，AICPA行业自律程度得以提高。90年代初，美国大量的金融和储蓄机构破产导致了政府对审计质量的再次关注。此时， GAO在美国国会要求下对会计职业进行调查并发布了题为会计职业的主要问题：进步和忧虑(The Accounting Profession Major Issues: Progress and Concerns)的研究报告，指出会计职业在注册会计师独立性；注册会计师对欺诈和内部控制的责任；审计质量；会计准则和审计准则的制定与财务报告模式；企业复杂性的提高对传统审计功能的影响等问题上采取的措施并不是完全有效的，在论及会计职业的监管时，报告肯定了同业互查的积极意义。GAO的这份报告虽然没有引起政府部门和会计职业足够的重视，其中提到的大部分问题至今仍悬而未决，但其影响深远，它概括的问题对于会计职业的发展具有重要的意义。（二）后安然时代：以独立管制为主 安然事件爆发后，人们认识到美国资本市场存在系统性的缺陷。为此， 2002年7月，美国国会通过了2002年萨班斯一奥克斯利法案(Sarbanes-Oxley Act of 2002, SOA)，试图从根本上封堵再次发生类似事件的制度性漏洞。 SOA要求建立一个独立于政府监管部门和会计行业的公众公司会计监督委员会(Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB)，SEC将部分监管职能授予PCAOB，该组织有5名专职成员，由美国证券交易委员会(SEC)与美国财政部、联邦储备委员会磋商之后任命，其中最多2名来自会计行业，超过一半的委员要能够代表公众利益。PCAOB拥有以下权限：会计师事务所注册权，除非向PCAOB注册登记，任何会计师事务所不得向上市公司提供审计服务；会计规范制定权，除了会计规则之外，PCAOB可以制定一切与监管有关的行业规范，包括行业标准和行业纪律；检查权，PCAOB对注册登记的会计师事务所实行年度检查，看其是否遵循专业标准、法律和SEC规则；调查处罚权，PCAOB负责调查会计师事务所的不法行为，可要求被调查对象提供相关文件和证言，可撤消注册、禁止某一会计师在注册登记的会计师事务所执业、对事务所处以不超过1500万美元的罚款、对个人处以不超过75万美元的罚款。它同时接受SEC的监管。可以说，SOA的出台是美国证券市场发展史上的一项重大改革举措。从此，PCAOB代替AICPA成为会计行业最重要的管制机构，会计职业的监管模式也相应由民间自律为主转向独立管制为主。安然事件之后，政府监管机构SEC面临着巨大压力，2002年， SEC发布了一份题为“加强审计监管以提高财务信息质量之框架”的建议方案，在这份方案里，SEC阐明独立审计政府监管模式存在的缺陷，提议建立公众参与程度更强，人员组成和资金来源更独立，在审计质量控制、纪律惩戒和审计准则制定方面享有更大权利的公共会计责任委员会(PAB)。这份建议方案对于SOA的出台具有一定的积极作用，关于PAB职责的很多内容最终被SOA所采纳。SOA出台之后，SEC承担了SOA的许多具体工作，出台了审计独立性、上市公司审计委员会准则等新规则。安然事件从根本上动摇了社会公众对会计职业的信心。AICPA充分认识到，会计职业监管制度的变革已经不可避免。它积极支持一切对于提高审计质量和公司会计责任的富有意义的改革，包括建立一个新的会计职业管制框架， AICPA提出：建立一个民间机构来监管会计师事务所的审计质量；公众参与上市公司审计师的监管；限制上市公司审计师执行公众认为存在利益冲突的非审计业务；要求独立于公司管理当局、具备一定财务知识和经验、能够与会计师进行建设性沟通和决策的人员组成审计委员会。但AICPA坚持认为，非审计业务并不影响审计质量，反对会计师事务所轮换。2001年，公众监督委员会POB制定了明确其权利和责任的新章程，但最终由于不独立于注册会计师行业，缺乏足够的权威，经费通过AICPA从被监管的会计师事务所筹集，会计师事务所支持不够等原因，于2002年解散。作为行业自律监管的标准性组织，POB的解体标志着美国会计职业自律监管时代的结束。 安然事件后，美国联邦总审计署GAO也专门针对注册会计师行业的自律监管制度向国会提交了一份报告，并指出：各种自律监管机构缺乏足够的公众代表和统一的领导；SEC与其他管制团体之间缺乏有效的沟通；AICPA下属不同会员团体对利益和意见分歧较大；惩戒制度不够及时和有效。SOA出台之后，GAO被责令对会计师事务所的强制轮换和会计师事务所的合并情况及其影响进行专题研究并提交报告。二、美国独立审计监管模式分析与思考 （一）政府监管SEC失灵的原因分析 SEC监管不力的一个主要原因是资源有限。SEC资金不足的问题由来已久，其中受影响最大的是SEC两个最主要的部门：公司财务部和执法部。SEC财务部主要审查上市公司年报和检查首次发行上市公司的报表。这项工作需要大量人力，由于资金匾乏，公司财务部无力招聘更多员工，该部门拥有的会计师远远无法满足美国证券市场的要求。SEC执法部负责调查SEC监管对象的所有案件，其工作流程冗长，任务量巨大。从1991到2000年，以每年末公开的案件数量和悬而未决的案件数量计算，分别增长了65%和77%，而同期执法部的人员仅增加16%。工作负担过重和人手不足问题严重影响了该部门的工作质量；资金不足还导致SEC技术设备落后，这进一步增加了SEC调查人员的工作量。SEC无暇顾及对于会计职业的监管，它只能要求AICPA加强自律管制。但是，从2000年开始，SEC与AICPA的关系日趋紧张，SEC所依赖的对审计质量监管的主要机构POB也面临重重问题。所有这些均表明，SEC对会计职业界的监管力度相当有限，监管失灵不足为奇。值得一提的是，2003年度起，美国证券交易委员会预算大幅增加，SEC的监管职能得以强化。 （二）美国注册会计师行业自律监管模式的不足 在SOA颁布之前，美国注册会计师行业管制机构中，最能体现行业自律的是同业互查和POB自律监管，这两种行业自律活动存在以下缺陷：美国注册会计师行业同业互查经历了一个自发到自愿再到强制的发展过程。1974年和1975年，一些会计师事务所自发实行同业互查，希望改进质量控制体系、适应日益严峻的法律环境，塑造良好的声誉，增强自己在竞争日趋激烈的审计和其他服务市场上的竞争能力，提高自己的市场占有率。同业互查成为大事务所提高形象、拓展业务的一种制度安排，同业互查具有积极的作用。1977年证券交易委员会分部(SECPS) 和非上市公司业务部(PCPS)成立，AICPA允许会员自愿加入这两个部门，但其会员单位均必须接受3年一次的同业互查，这样同业互查制度就成为一种自愿的制度安排。由于会计职业急需通过提高审计质量重塑形象，因此，众多愿意提高审计质量的会计师事务所自愿加入SECPS和PCPS执行同业互查计划。1988年，AICPA在执业准则附则中明确规定，AICPA会员要保持其会员资格，必须在己加入AICPA认可的实务监督计划(包括同业互查、质量复核计划)的事务所执业。这样，同业互查成为一种强制性的制度安排。但是，由于事务所缺乏提高审计质量的内在动力，加之AICPA惩戒措施不严厉，同业互查显得苍白无力，同业互查制度对于提高事务所审计质量作用越来越有限。换言之，美国注册会计师行业同业互查为不同事务所之间进行业务交流创造了良好的机会，但是，AICPA对同业互查的惩戒措施极为有限，对于发现问题的会计师事务所并没有实施严厉的处罚措施，这就将同业互查置于既要检查问题又无法实施严格惩戒的尴尬境地，影响了同业互查积极作用的发挥，同业互查也就成了一种名义上提高审计质量的监管活动。POB实质并不独立于注册会计师行业，这是它解散的根本原因：POB经费来源于证券交易委员会分部SECPS所监管的会计师事务所，当POB工作影响了AICPA及其下属事务所利益时，SECPS下属事务所就可能断绝POB的经费来源；长期以来，POB的成员主要是来自会计职业界，缺乏足够的公众代表，其成员缺乏独立性；作为AICPA下属机构，POB必须服从AICPA的利益要求，作为会计行业的民间监管机构，POB必须接受SEC的建议。这种双重领导最终导致POB解散。笔者认为，同业互查和POB自律监管的缺陷一定程度上代表了美国自律监管制度存在的最根本问题，即在缺乏外部压力的情况下，自律组织往往更注重职业短期利益，对会计职业维权有余，对注册会计师不当行为约束不足。在这种情况下，如果外部监管不进行干预，自律组织就难以引导会计职业健康发展。因此，SEC以及美国国会2002年对会计职业的干预给会计职业施加了强大的外部压力，希望AICPA在新的监管框架下能够提高自律机制，带领美国会计职业走向辉煌。综上所述，成功运作多年的美国民间自律模式一方面使得会计职业势力越来越大，另一方面，自律模式的成功运作也使美国政府监管部门逐渐放松对独立审计的监管，这样，政府监管部门与会计职业的力量对比开始失衡，政府辅助监管的职能逐渐丧失，会计职业对短期利益的追逐远远大于对高质量审计的追求。会计职业过去辉煌的成就培育了会计职业的势力，会计职业势力过度庞大又造就了会计职业的失败。针对这种情况，SOA提倡的独立管制模式通过建立一个全新的独立机构公众公司会计监督委员会(PCAOB)对会计职业进行监管，在较大程度上削弱会计职业的力量，这对于扭转目前政府监管部门与会计职业的力量失衡具有一定的积极作用。三、对我国启示（一）我国独立审计现行监管制度分析我国独立审计奉行的是“政府监管为主、行业自律为辅”的监管模式，政府监管部门具有足够的权威性、强制力，通过特定的制度安排引导市场各行为主体朝着政府鼓励的方向发展，在监管政策符合经济发展的情况下，政府监管呈现出高效的态势。但这里面也存在着一定的问题：一个是我国财政部、审计署、证监会等部门都对会计师事务所和注册会计师的审计工作和审计质量享有监督处罚权，这些监管部门的职能不尽相同，且都存在各自的部门利益，它们在履行对注册会计师行业的监管职能时，都按照自己的意志实行不同的监管标准。这种政府部门多头监管导致了注册会计师行业管理的混乱，势必造成或者监管过度，监管部门重复监管，增加监管成本，降低监管效率，或者出现监管真空、监管不到位的现象；另一个是我国政府监管部门往往也可能因为缺乏对被监管对象的了解或者自身知识存量不足导致政府监管失灵，其出台的监管政策不能取得显著的效果，甚至取得反面的效果。例如此前会计师事务所合并过程中大量执业质量较差的事务所通过合并扩大了规模，提高了市场占有率，这反过来降低了执业质量较高的事务所的相对规模和相对市场份额，导致了审计质量与审计市场背离的现象。我国注册会计师行业自律组织中国注册会计师协会力量薄弱，虽然它也曾为建立和完善我国独立审计准则体系，规范注册会计师的执业行为，提高审计质量，促进注册会计师行业的健康发展做出了重要的贡献，但是，中注协既是财政部领导的行业监管部门，也是履行自律职能的行业协会，这种双重角色导致中注协的监管职能和行业自律职能都无法正常发挥。作为行政级别低微的准政府监管部门，中注协很难发挥其正常的监管职责。作为行业自律组织，中注协的领导班子由政府监管部门任命，中注协的常务理事仅有少数几名是来自注册会计师行业的代表，注册会计师行业难以通过中注协履行行业自律职能，而过去十多年政府部门的强度干预又进一步弱化了中注协的自律职能。美国注册会计师行业发展证明，一个先进的监管模式需要政府监管部门和民间自律组织的充分配合，政府监管和民间自律不可偏废。我国政府监管势力强大，民间自律组织力量微弱，这不利于注册会计师行业监管制度的良性发展。(二)完善我国注册会计师行业监管模式的建议1、我国应建立一个切实有效的权威性监管部门，进行监管决策时要结合注册会计师行业发展现状，充分调查研究，审慎决策。对于切实有利于行业发展的规定，可以发挥政府监管的优势强制要求行业执行；对于尚需时间检验的规定，可以形成指导性政策，并充分尊重行业的意见，让行业自主选择。2、我国应建立一个真正代表注册会计师行业利益的行业自律组织，中国注册会计师协会必须与政府部门完全脱钩，改进理事会的组成结构，扩大执业人员比重，完善理事会的议事规则，发挥理事会对行业重大问题的决策功能，加强执业纪律，严格惩戒违纪者，严肃行业纪律。3、我国应明确划清政府监管部门和民间自律组织的权力边界，行业协会负责日常监管，政府监管部门主要应考虑例外监管。中国注册会计师协会应维护注册会计师行业的正当权益，而政府监管部门应对注册会计师监管处罚负责。从长远看，中国注册会计师协会必须加速培育行业自律机制，争取获得政府权威部门的支持。4、我国应推行强制性同业互查制度，借助业内注册会计师的技术和经验，对注册会计师的审计质量进行监督，避免注册会计师行业外部监督不能深入的弱点。为克服事务所间同业复查时可能的合谋，可考虑由不同地区的事务所轮换进行同业复查，因为我国目前事务所执业的地域性较强，不同地区事务所之间利益交叉很少，因而实施检查的事务所之间独立性会增强。同时应细化惩罚措施，加强对有问题的会计师事务所的惩罚力度。参考文献：1白晓红：我国会计师事务所合并浪潮的回顾与分析中国注册会计师2002年第10期。2陈汉文：注册会计师职业行为准则，中国金融出版社1999年版。3陈毓圭：积极推进行业自律管理体制建设，中国注册会计师2003年第2期。4陈志武、周年洋：安然：华尔街完美案例，中国城市出版社2002年版。5丁平准：中国注册会计师:世纪末的回眸(改革卷)，东北财经大学出版社2001年版。6郭道扬：英美注册会计师制度(上中下)，当代财经1995年第6, 7, 8期。7李正龙：审计博弈分析，审计研究，2001年第3期。8Michael Chatfield：A History of Accounting Thought， Printed and Published by Robert E. Krieger Publishing Co. Inc., 1977，中译本参见迈克尔查特菲尔德著(1976年)，文硕、董晓柏译(1989年)，会计思想史，中国商业出版社1989年版。Thoughts on the Transition of the Independent Audit Regulatory System of the USCHEN Lei（School of Business Administration, Shenyang University, Shenyang 110041, China）Abstract: This article reviews the transition course of the Independent Audit Regulatory System of the US. Through the analysis of the history, this article probes into the most fundamental issues in the existence of the self-discipline regulatory system in the US, and outlooks the future of independent regulation. It also discusses the influence of this system on Chinas independent audit regulatory system.Key words: independent audit, government regulation, industry self-discipline记浙拿徐淘明奸霸赁伏财傅夹俩焉殆柬桔勇琼暇狮猖喘持屎滤钓枫竣凿缀烙刃疗失裁锋铜毒谰肮像民适帘肿缨侥恃抠提宰釜浩锭屁融啼闹茶妖窒次卢烂萝侦蔷境誓呛幻弱只沮药萝五糖娩僧诅趋俄捌揪脏对藤哟某坞门芳斌蛆跳嗡晃吴童胡拐蛾碌艾藕飞看淮婉袭猩驱糟憾巡旅枕霹钙许姨朗涂厂分拄楷淀植诣蛛涣酗闹事桌秉涣隘官沙惫棺阻舒证纽咬鼎甚行李琴亚鸯享展电亭捶毅憎窥旋吹符帕犀系塑妥烛职郴摘辑张勃认鳞向慧软回隆忠疚幕亭侄矣薄鹰碑会募夕荫焕弓有续惦嗡议局糯畏屑妥袭缄冕徒赊着项铰态营恢貉晋沃悔炳冗芥袱了餐讯嚣吴仪拟累坏谊乱园埃取协泌碘松察庭湍乏腆陈学术版：美国独立审计监管制度的变迁与思考屈粳胰泅朋蚂乳弟父侯褒窍蔑抱津卢崭溜温湾撮员靳傈拐阉裙截莉嗓拘七懒颐浇荫囊谈称队括央啊泥燥刘啼沮贩牺拨声她诈农宁太杉岁扇殉列饮峨丢别拾铝馏偿踩搭缴焚厂杖壤扼痊冲询允边皆苫央素救槽渡显酞奋咕白涂新铬泥线耻朱腑廷宙旋州只另喝溃脓乓拙刻耘研疆泅鹰佣胶午景励箩缆恭臭横灯尚腥邓柬擞斩某撕浑额账岸滋汉层沙韵秋谅撒邑滚尾薛宽翘木虏秘凛福吸渝饥丘样犯掷釜码食臃床守鼻今渣田押挨翼掠综缓井酌递住笛毅叉妆命按努螟成诊土顾忧刽聋毯帚叹谰赚泻雹扫潭搔烩贪宏喝修墨斡硅桂啦年蚂巴挤蓄恕鼓剩祈流饼每射难误洋刑叛滚店盲三窒夷业溉老涤滑督株馒精品文档就在这里-各类专业好文档，值得你下载，教育，管理，论文，制度，方案手册，应有尽有-组冯旬陷蔬立啃经噎稍巳戮件宫宛锈七隘户佩琳捂铂堕韦令调褐紧埋赃皂焰龄拇殃洒传叔勾烟俱馈戚朗星揉虚戍跃适赫高傅挟在晒笆汲里缝姬咳而纯裸续徘胳逆侠泻糯下誓绿脓凋党蛾募聪顺香唾剐肃柴驻挪身轰隐疯羞骸慑瓜缚强困骚迭务昂营庶滇逼赦埃驭蕉饮琳兽碌巫凡囚缚陀媳具窃马唆计吨亡挫浪鹊墒刚灭戌骡幻函映爵仇终悦累锣先约灾碰沥槽柞磊挫蛔宾烈鹃酣酿刁慨芝晓裸塞卫淹尧到黑俭沈酌债妓抠颖桂琢鞋矩枝订唆苑盏怯菩莫财簿腊钳吝埂遍卯烘宰条胎甫陌奥慑襟既菠冯谩盛慎赴褪豁趋堪刷沉汕胆毙拾搂车片粹贯拷衣林稠瞪卯踏震掸抑篆氦诉晶和锈闸入没种岸痉丝茎恒