浅析新会计制度.doc

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浅析新《金融企业会计制度》对农村信用社财会工作的影响

　农村信用社现行的最基本的财务会计制度有两个，即《中国人民银行关于印发〈农村信用合作社会计基本制度〉和〈农村信用合作社出纳制度〉的通知》（银发［1998］524号）和《农村信用合作社财务管理实施办法》（国税发［2000］101号）。在实施过程中，财政部、国家税务总局、人民银行及银监会又陆续出台了一些财务管理补充规定。上述《制度》和《办法》的实施，规范了农村信用社的财务会计行为，确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素体系，在一定程度上规避了财务会计风险，体现了谨慎会计原则。
　　2001年11月27日财政部以财会［2001］49号文发布了《金融企业会计制度》，并规定自2002年1月1日起在上市金融企业实施，同时鼓励其他股份制金融企业执行该制度。2004年12月17日，《中国银行业监督管理委员会　 国家税务总局关于农村信用社2004年度会计决算工作指导意见》（银监发［2004］94号）指出：关于《金融企业会计制度》的执行问题。财政部于2001年颁发了新的《金融企业会计制度》（以下简称“新会计制度”）。“新会计制度”在资产、负债、收入、费用、　损失等会计基本要素的定义，会计核算谨慎性原则的确立，各类资产减值准备计提等方面较原会计制度都有了重大变化。目前，“新会计制度”已逐步在股份制及商业性的金融企业推广实施。为了尽快在信用社实施“新会计制度”，银监会将与有关部门积极协商，按照“积极准备、稳步推行、分步实施”的原则，力争在明年做好各项准备工作，2006年年底前全面贯彻执行新的会计制度。 
　　“新会计制度”在核算原则上与旧的会计制度差异较大，如：要求金融企业按照贷款五级分类标准及时足额计提专项准备，更谨慎地确认贷款利息收入，充分揭示表外业务的风险等。“新会计制度”在农村信用社的实施，有利于进一步规范农村信用社的会计行为，提高农村信用社会计信息质量，增强农村信用社会计信息的透明度，防范金融风险，保护广大投资者的合法权益。“新会计制度”对金融企业的资产、负债、所有者权益、收入、成本与费用、利润及利润分配、外币业务、会计调整、或有事项、关联方关系及其交易、财务会计报告等方面作出了更为详细的规定。本文拟就农村信用社执行“新会计制度”对财会工作的主要影响谈几点看法。 
　　一、对不实资产全面计提减值准备 
　　“新会计制度”第四十五条规定“金融企业应当定期或者至少于每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”第四十六条至五十六条明确提出金融企业应计提短期投资跌价准备、应收款项坏账准备、贷款损失准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和抵债资产减值准备等八项资产减值准备，通过提前确认可能发生的资产减值损失，充分体现了稳健经营的思想。而在国税发［2000］101号文中，仅对提取呆账准备金作出了规定。 
　　以计提贷款损失准备为例，“新会计制度”第四十七条规定“金融企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于金融企业所在地。”第四十八条规定“贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提；具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。特种准备是指金融企业对特定国家发放贷款计提的准备，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。”国税发［2000］101号文第七十二条规定“呆账准备金按年末贷款余额的1．5％实行差额提取。”银监发［2004］94号文规定“凡是当年盈余的信用社，都应根据盈利状况适当提高呆账准备的提取比例，其中正常贷款可按1%、逾期贷款可按2%、呆滞贷款可按25%、呆账贷款可按100%的比例提取（在税收上，信用社提取的呆账准备仍按《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令［2002］第4号）的规定计算扣除）。”2001年，财政部《关于印发〈金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法〉的通知》（财金［2001］127号）规定“根据提取呆账准备的资产的风险大小确定呆账准备的计提比例……，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%。”根据《财政部国家税务总局关于金融企业所得税前扣除呆账损失有关问题的通知》（财税［2002］1号）规定“金融企业依据规定计提的呆账准备，其按提取呆账准备资产期末余额1%计提的部分，可在企业所得税前扣除。”根据国家税务总局令［2002］第4号以及《中国银行业监督管理委员会　国家税务总局关于农村信用社2003年度会计决算工作意见》（银监发［2003］27号）中的有关规定，农村信用社提取呆账准备资产的会计科目为：各项贷款、银行承兑汇票垫款、贴现、待处理抵债资产、调出调剂资金、拆放银行业、拆放金融性公司、应收利息（不含贷款应收利息）、其他应收款、短期投资（不含国库券投资）、长期投资（不含国库券投资）、入股联社资金。农村信用社应根据各项资产的风险合理计提呆账准备，呆账准备年末余额不得低于提取呆账准备资产年末余额的1%。其中呆账准备年末余额占提取呆账准备资产年末余额1%的部分，在企业所得税前扣除，超过1%部分要进行纳税调整。 
　　虽然“新会计制度”第四十八条对计提贷款损失准备的资产进行了明确，未就贷款五级分类下如何计提损失准备作出具体规定，但根据《中国银行业监督管理委员会办公厅关于农村信用社实行贷款五级分类的通知》（银监办通［2003］76号）的规定，农村合作金融机构将在2005年底前全面试行贷款风险五级分类，并与原贷款四级分类并行，2007年开始正式实行贷款五级分类。《中国人民银行关于印发〈银行贷款损失准备计提指引〉的通知》（ 银发［2002］98号）第五条规定“银行可参照以下比例按季计提专项准备：对于关注类贷款，计提比例为2%；对于次级类贷款，计提比例为25%；对于可疑类贷款，计提比例为50%；对于损失类贷款，计提比例为100%。其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20%。”贷款四级分类制度下的损失准备金仅为１％，而五级分类的损失准备金高达100％。 
　　通过上述规定不难看出，“新会计制度”改革力度最大的是对贷款呆账准备的提取，弥补了目前农村信用社对谨慎性原则使用不到位的缺陷。按照“新会计制度”提取资产减值准备，从短期来说会导致农村信用社盈利水平降低或亏损额增加。但从长远来看，剔除了水分，夯实了基础。 
　　二、对呆账损失责任认定和追究 
　　“新会计制度”五十九条规定“金融企业对于不能收回的应收款项、贷款、长期投资等应当查明原因，追究责任。”而在银发［1998］524号文和国税发［2000］101号文中未作规定。财金［2001］127号文第十九条规定“ 金融企业必须建立呆账损失责任认定和追究制度。每核销一笔呆账，必须查明呆账形成的原因，明确相应的责任人，包括经办人、部门负责人和单位负责人。”第二十条规定“呆账损失责任人不落实而予核销的，应当追究批准核销呆账的负责人的责任。对应当核销的呆账，由于有关经办人、部门负责人和单位负责人的责任原因而不核销、隐瞒不报、长期挂账的，按照本条第一款规定的原则对有关责任人进行处理或者处罚。”《中国银行业监督管理委员会关于推进和完善贷款风险分类工作的通知》（银监发［2003］22号）指出“银监会在今后的现场检查中，如发现未按规定执行五级分类标准，将根据有关法律法规对相关机构和相关责任人实施处罚。五级分类的执行情况将作为金融机构高级管理人员任职资格审核的重要内容。”，意味着银监会在现场检查中一旦发现金融机构玩弄数字游戏，将取消高级管理人员的任职资格。 《中国人民铝行　中国银行业监督管理委员会关于进一步加强农村信用社改革试点专项中央银行票据发行兑付考核工作的通知》（银发［2005］112号）也特别指出要完善并落实不良贷款责任追究制度：“信用社要在完善授权授信管理制度的基础上，建立健全不良贷款责任认定和处罚机制，加大不良贷款责任追究力度。所核销的每笔呆账，符合有关规定。查明呆账形成的原因，并视情节轻重追究有关责任人、负责人的责任；有违法犯罪行为的，移交司法机关依法追究法律责任。” 
　　“新会计制度”呆账损失责任认定和追究对于农村信用社依法、合规履行职责，将起到积极的推动作用。 
　　三、应计贷款与非应计贷款分别核算 
　　“新会计制度”第十三条规定“金融企业发放的中长期贷款的核算，应当遵循以下原则：……（四）应计贷款和非应计贷款分别核算。非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款。应计贷款是指非应计贷款以外的贷款。当贷款的本金或利息逾期90天时，应单独核算。当应计贷款转为非应计贷款时，应将已入账的利息收入和应收利息予以冲销。” 
　　应计贷款与非应计贷款分别核算并列示，有利于报表使用者了解农村信用社不良贷款的情况，并判断农村信用社的经营风险。 
　　四、改变了利润的计算方法、利润表的结构、披露方式以及改变了利润分配顺序和一般准备的计提方式 
　　“新会计制度”第九十七条规定“利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。”农村信用社用下列公式计算利润、编制利润表和进行信息披露： 
　　营业利润＝营业收入－（营业成本＋营业费用）＋投资净收益 
　　利润总额＝营业利润－营业税金及附加＋营业外收入－营业外支出 
　　扣除资产损失后的利润总额＝利润总额－提取的贷款损失准备和其他各项资产损失准备＋转回的资产损失 
　　净利润＝扣除资产损失后的利润总额－所得税 
　　另外，“新会计制度”还改变了利润分配顺序和一般准备的计提方式，第一百零一条规定，金融企业应从税后净利润计提一般（总）准备，只有在提取法定盈余公积、法定公益金和一般（总）准备后才能进行优先股股利分配、任意盈余公积的提取和普通股的股利分配。 
　　五、准确核算抵债资产 
　　“新会计制度”第四十四条规定“抵债资产在期末应当按照账面价值与可收回金额孰低计量”。第五十六条规定“金融企业应当在期末对抵债资产逐项进行检查，如果抵债资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备。”银监发［2003］22号规定“对抵债资产的评估至少应一年进行一次，当资产评估值低于账面值时应在期末计提资产减值准备。” 
　　六、对收入的确认——强调谨慎性原则 
　　“新会计制度”第八十五条规定“发放贷款到期（含展期，下同）90天尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。”第十三条规定“从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金；本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入。” 
　　在利息收入的核算上，由于农村信用社根据《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金［2002］5号）以及《财政部国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税［2002］182号）的规定，从2002年1月1日起，金融企业应收未收利息核算期限由原来的180天调整为90天。 因此，农村信用社现行财会制度与“新会计制度”的要求是一致的。 
　　七、固定资产在定义与折旧方法上的差异 
　　在定义上，“新会计制度”第十九条规定“金融企业的固定资产，是指同时具有以下特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用年限超过1年；（3）单位价值较高。”而国税发［2000］101号文第十九条规定“固定资产是指使用年限在1年（不含1年）以上，单位价值在2,000元（不含2,000元）以上，并在使用过程中保持原有物质形态的资。”对比之下，“新会计制度”在单位价值方面没有具体规定。 
　　在折旧方法上，“新会计制度”第二十条规定“金融企业制定的……折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或行长（经理）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于金融 企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。金融企业已经确定并对外报送，或备置于金融企 业所在地的有关固定资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。”而国税发［2000］101号文第三十二条规定“折旧方法和折旧年限一经确定，不得随意变更。需要变更的，须在变更年度以前，由信用社提出申请，报主管税务机关批准。” 
　　八、增加了对外提供的会计报表并对会计报表附注的内容和格式作出限定 
　　“新会计制度”第一百三十九条规定“金融企业向外提供的会计报表包括：金融企业向外提供的会计报表包括：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）利润分配表；（5）所有者权益变动表；（6）分部报表；（7）信托资产管理会计报表；（8）其他有关附表。”而银发［1998］524号文第二十二条规定“会计报表……决算报表。由信用社在年终决算时编制，主要包括以下几种：（1）业务状况表；（2）资产负债表；（3）损益表；（4）利润分配表；（5）决算附表。”国税发［2000］101号文第九十九条规定“财务报表包括业务状况表、资产负债表、损益表及其附表。”因此，“新会计制度”规定应编制利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表，而银发［1998］524号文和国税发［2000］101号文未作规定。 
　　另外，由于在实行“新会计制度”前，农村信用社只提供会计报表和简单的财务情况说明书，报表的可读性较差。“新会计制度”第一百四十条对会计报表附注的内容作了明确规定，会计报表附注至少应当包括以下九个方面的内容：（1）不符合会计核算基本前提的说明；（2）重要会计政策和会计估计的说明；（3）重要会计政策和会计估计变更的说明；（4）或有事项和资产负债表日后事项的说明；（5）关联方关系及其交易的披露；（6）重要资产转让及其出售的说明7）金融企业合并、分立的说明；（8）会计报表中重要项目的明细资料；（9）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。“新会计制度”在这些方面的规定，必将大大提高农村信用社财务会计报告的信息含量和可读性。 
　　现代财务会计的目标是向会计信息使用者提供决策有用信息，为此，“新会计制度”根据金融企业的行业特点，重点突出了资产质量、或有事项、衍生金融工具的信息披露。 

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