房地产开发企业的会计核算与其他行业的最大区别不外乎有三个方面.doc

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房地产开发企业的会计核算与其他行业的最大区别不外乎有三个方面：其一，开发成本成本项目构成、核算的特殊性；其二，商品房营业收入确认的条件和依据不同；其三，涉及相关税金的核算内容更加广泛。本文拟仅对房地产开发企业“建筑安装工程费”的核算，作如下探讨。
　　根据《施工房地产开发企业财务制度》以及《房地产开发企业会计制度》的规定，房地产开发企业的成本项目有六个：
　　1、土地征用及拆迁补偿费
　　2、前期工程费
　　3、建筑安装工程费
　　4、基础设施费
　5、公共配套设施费
　　6、开发间接费用
　　一般情况下，开发成本中土地征用及拆迁补偿费以及建筑安装工程费会占总成本的70％左右。现在房地产开发企业的土地基本上都是通过竞拍方式取得的， “土地征用及拆迁补偿费”的核算也就很简单了。而“建筑安装工程费”的核算正确与否，直接关系到成本核算的质量以及会计信息的披露。因此，房地产开发企业的成本核算中，“建筑安装工程费”的核算尤为重要。
　　在新会计准则体系以及《企业会计制度》中，均没有对房地产开发企业成本核算的具体规定。根据新准则的要求，结合房地产开发企业会计核算的实际情况，对房地产开发企业“建筑安装工程费”的核算所使用的会计科目、核算程序作如下介绍：
　　（一） 应使用的主要会计科目
　　要正确核算房地产开发企业的“建筑安装工程费”，主要应使用“原材料”、“应付帐款”、“预付账款”、“开发成本”等会计科目。
　　1、原材料
　　一、本科目核算房地产开发企业库存的各种材料设备，包括原料及主要材料、辅助材料、工程设备、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本。
　　二、根据房地产开发企业的实际情况，可在本科目下设置“库存材料”、“库存设备”两个二级明细科目。再按材料设备的保管地点（仓库）、材料设备的类别、品种和规格等进行明细核算。
　　三、原材料的主要账务处理。
　　（一）企业购入并已验收入库的材料设备，按计划成本或实际成本，借记本科目，按实际成本，贷记“材料采购”或“在途物资”科目，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。
　　（二）自制并已验收入库的材料，按计划成本或实际成本，借记本科目，按实际成本，贷记“开发成本”科目，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。
　　（三）委托外单位加工完成并已验收入库的材料，按计划成本或实际成本，借记本科目，按实际成本，贷记“委托加工物资”科目，按计划成本与实际成本的差异借记或贷记“材料成本差异”科目。
　　（四）生产经营领用材料设备，借记“开发成本”、“开发间接费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记本科目。
　　（五）企业拨给承包单位抵作预付备料款或预付工程款的材料设备，借记“预付账款”科目，贷记本科目；
　　（六）出售材料结转成本，借记“其他业务成本”科目，贷记本科目。
　　（七）发出委托外单位加工的材料，借记“委托加工物资”科目，贷记本科目。
　　采用计划成本进行材料日常核算的，发出材料还应结转材料成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。
　　采用实际成本进行材料日常核算的，发出材料的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。
　　四、本科目期末借方余额，反映企业库存材料的计划成本或实际成本。
　　2、应付账款
　　一、本科目核算房地产开发企业因购买材料物资（含设备）和接受劳务供应等应付给供应单位的价款，以及因出包工程应付给工程承包单位的工程价款。
　　二、本科目应按应付账款类别设置明细科目，如“应付购货款”、“应付工程款”等，并分别按供应单位和承包单位的户名设置明细账进行明细核算。
　　三、应付帐款的主要帐务处理
　　（一）企业购入材料物资发生的应付账款，应按全部金额，借记“原材料”科目，贷记本科目。如果上述物资的货款已经预付，则应将预付的货款自“预付账款”科目转入本科目，借记本科目，贷记“预付账款”科目；支付货款时，应扣除已付的货款；偿付的货款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
　　（二）企业接受供应单位提供劳务而发生的应付款项，应根据供应单位的发票账单，借记有关成本费用科目，贷记本科目，支付款项时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
　　（三）企业与承包单位结算工程价款时，根据经审核的承包单位提出的“工程价款结算账单”结算工程款，借记“开发成本”科目，贷记本科目。扣回预付工程款和备料款时，借记本科目，贷记“预付账款”科目。支付给承包单位的工程款时，借记本科目，贷记“银行存款”科目。
　　（四）企业开出、承兑商业汇票抵付应付账款时，借记本科目，贷记“应付票据”科目。
　　3、预付账款
　　一、本科目核算房地产开发企业按照工程合同规定预付给承包单位的工程款和备料款，以及按照购货合同规定预付给供应单位的购货款。
　　预付给承包单位抵作备料款的材料，也在本科目核算。
　　二、本科目应设置以下两个明细科目：
　　1．预付承包单位款；
　　2．预付供应单位款。
　　三、预付账款的主要帐务处理
　　（一）企业预付给承包单位的工程款和备料款，借记本科目，贷记“银行存款”科目；
　　（二）拨付承包单位抵作备料款的材料，借记本科目，贷记“原材料”等科目；
　　（三）企业与承包单位结算工程价款时，根据承包单位提出的“工程价款结算账单”结算工程款借记“开发成本”科目，贷记“应付账款一应付工程款”科目，同时，从应付的工程款中扣回预付的工程款和备料款，借记“应付账款”科目，贷记本科目。
　　（四）企业预付给供应单位的货款，借记本科目，贷记“银行存款”科目。收到所购物资的发票账单，根据发票账单的应付金额，借记“原材料”科目，贷记“应付账款”科目；同时，将预付的货款自本科目转入“应付账款”科目，借记“应付账款”科目，贷记本科目。
　　预付账款不多的企业，也可将预付的账款直接记人“应付账款”科目的借方，不设置本科目。
　　4、开发成本
　　一、本科目核算房地产开发企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用。
　　企业对出租房进行装饰及增补室内设施而发生的出租房工程支出，也在本科目核算。
　　出租开发产品经营业务中发生的按月计提的出租开发产品摊销等，可直接计入“其他业务成本”科目，不通过本科目核算。
　　企业为进行资金的筹集等理财活动而发生的利息支出，以及企业行政管理部门为组织和管理房地产开发经营活动而发生的管理费用，应作为期间费用，直接计入当期损益，不在本科目核算。
　　二、企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中发生的各项费用，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费和开发间接费用等。企业发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费和建筑安装工程费等，属于直接费用，直接计入本科目（有关成本核算对象的成本项目中）；应由开发产品成本负担的间接费用，应先在“开发间接费用”科目进行归集，月末，再按一定的分配标准分配计入有关的开发产品成本。
　　三、企业应根据本企业的经营特点，选择本企业的成本核算对象、成本项目和成本核算方法。本科目应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置明细账，并在明细账下，按成本核算对象和成本项目进行明细核算。
　　四、开发成本的主要帐务处理
　　（一）企业开发的土地、房屋、配套设施和代建工程等，采用出包方式建设的，应根据承包企业提出的“工程价款结算账单”承付工程款计入本科目（有关成本核算对象的成本项目中），借记本科目，贷记“应付账款——应付工程款”科目。
　　（二）企业开发的土地、房屋、配套设施和代建工程等采用自营方式的，发生的各项费用，可直接计入本科目（有关成本核算对象的成本项目中），借记本科目，贷记“原材料”、“银行存款”等科目。
　　企业在房地产开发过程中领用的设备，附属于工程实体的，应根据附属对象，于设备发出交付安装时，按其实际成本，借记本科目，贷记“原材料——库存设备”科目。
　　根据权责发生制和收入与成本费用配比原则，应由商品房等开发产品负担的费用，如不能有偿转让的公共配套设施费等，应在结转商品房等开发产品销售成本时预提，预提时，借记本科目，贷记“应付帐款”科目。预提数与实际支出数的差额，增加或减少有关开发产品成本。
　　五、企业已经开发完成并验收合格的土地、房屋、配套设施和代建工程，应及时进行成本结转。月终结转成本时，按实际成本，借记“开发产品”科目，贷记本科目。
　　六、本科目的期末余额为在建开发项目的实际成本。
　　（二） “建筑安装工程费”的核算程序
　　房地产开发企业“建筑安装工程费”核算的一般程序是：
　　1、施工单位根据合同约定，缴纳履约保证金；
　　2、开发商根据合同约定，支付一定的工程预付款、备料款；
　　3、开发商购买钢材、水泥、商品混凝土等甲供材料，并供应到施工现场；
　　4、施工单位报送“已完工程形象进度”，并提供《工程价款结算账单》；
　　5、向施工单位结算甲供材料价款，抵作工程进度款；
　　6、开发商根据应付工程款扣除预付工程款、甲供材料价款后支付工程进度款；
　　7、办理工程结算，除预留工程保修金外，支付工程尾款给施工单位。
　　（三） 会计核算举例
　　房地产开发企业一般都是将建筑安装工程以对外招标的形式发包给施工企业施工建设，支付给施工企业的建筑安装工程费属于开发成本的直接费用，可以直接计入相关开发项目的成本中去。房地产开发企业与施工企业是承发包合同契约关系，根据合同约定进行工程款的预付、备料款的预付以整个工程价款的最终结算。工程开工前或开工后，按照合同约定房地产开发企业应向施工企业拨付工程备料款、工程进度款，还有可能向施工企业提供设备或材料（钢材、水泥等），涉及预付工程款、备料款以及拨付材料设备的支出，房地产开发企业先列入“预付账款”账户核算，待施工企业提出“工程价款结算账单”办理工程价款结算时，从“预付账款”账户转入“开发成本——建筑安装工程费”账户。
　　【例】某房地产开发企业2004年5月开发建设电梯公寓一批，经过公开招投标，甲施工企业中标承建该工程。甲乙双方合同约定，工程总造价以5000万元包干（设计变更另行办理结算），签订《建设工程施工合同》后，向施工单位预付一定的工程款、备料款。每月根据实际完成的形象进度的80％再扣除部分预付款、甲供材料价款后支付工程款，工程竣工后工程决算办理完毕，除预留5％的质量保证金外全部支付施工单位。按照主管税务机关要求，支付工程款时应代扣施工单位营业税金（附加税费略去不计）。现将相关帐务处理说明如下：
　　1、该房地产开发企业收到甲施工单位交来的合同履约保证金100万元，存入银行。
　　帐务处理为：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　100万元
　　　　贷：其他应付款——履约保证金　　100万元
　　2、该房地产开发企业按照合同约定，用银行存款向施工企业支付工程备料款200万元、预付工程进度款300万元。
　　帐务处理为：
　　借：预付账款——施工企业——预付备料款 200万元
　　　　　　　　——施工企业——预付工程款 300万元
　　　　贷：银行存款 500万元
　　3、房地产开发企业购入钢材一批价款60万元、购入电梯3部价款50万元，钢材和电梯已验收入库。扣除预付款15万元以及电梯质量保证金1.5万元（2年质保期满后退还）后，以银行存款支付93.5万元。

　　帐务处理为：
　　借：原材料——库存材料 60万元
　　　　原材料——库存设备 50万元
　　　　贷：预付账款——预付购货款　　　　 15万元
　　　　　　其他应付款——质量保证金　　1.5万元
　　　　　　银行存款　　　　　　　　 93.5万元
　　4、该房地产开发企业向施工企业拨付电梯设备实际成本50万元、拨付钢材实际成本60万元，抵作工程备料款。
　　帐务处理为：
　　借：预付账款——施工企业——预付备料款 110万元
　　　　贷：原材料——库存材料 60万元
　　　　　　原材料——库存设备 50万元
　　5、施工企业月末向房地产开发企业提出“工程价款结算账单”，经监理单位、企业的工程管理部等审核后确认，应付工程结算价款600万元。
　　帐务处理分为：
　　借：开发成本——某项目——建筑安装工程费 600万元
　　　　贷：应付账款——施工企业——工程款 600万元
　　6、次月初房地产开发企业按合同约定本次应扣回预付工程款100万元、扣回工程备料款（含价拨的材料设备）80万元，并代扣工程营业税金18万元用银行存款202万元以及200万元的银行承兑汇票支付施工企业。
　　帐务处理为：
　　（1） 抵扣工程预付款和备料款
　　借：应付账款——施工企业——工程款 　 　180万元
　　　　贷：预付账款——预付工程款——施工企业 　100万元
　　　　　　预付备料款——施工企业 　80万元
　　（2） 代扣营业税金
　　借：应付帐款——施工企业——工程款　　18万元
　　　　贷：应交税费——代扣营业税金　　　18万元
　　（3） 实际支付工程进度款
　　借：应付帐款——施工企业——工程款　　　402万元
　　　　贷：银行存款 202万元
　　　　　　应付票据　　　　　　　　　　　　200万元
　　说明：如果开发商不代扣营业税，则施工单位应开具600万元的发票；如果开发商已经代扣营业税，则由开发商向主管税务机关为施工单位代开600万元的发票。
　　7、以后每月支付工程款与〔例6〕基本相似，其帐务处理就不再赘述。
　　8、2005年8月，施工单位的工程决算经过开发商委托的造价审核机构的审计，双方确认的工程总造价为5500万元。在这以前，施工单位累计完成施工产值4900万元，甲方已经确认，并进行了帐务处理，即房地产开发企业已计入“开发成本——建筑安装工程费”4900万元，已预付施工单位工程款3920万元，应付施工单位工程款980万元。根据工程决算资料，甲乙双方的财务部门办理了财务结算。除应该预留的工程质量保证金275万元、代扣营业税金47.4万元外，一次性支付施工单位工程款1257.6万元。
　　帐务处理为：
　　借：开发成本——建筑安装工程费　　 　600万元
　　　　应付帐款——施工企业－工程款　　　 980万元
　　　　贷：其他应付款——质量保证金　　　　275万元
　　　　　　应交税费——代扣营业税金　　　　47.4万元
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　1257.6万元
　　说明：本例中，施工单位开具的发票金额应该是1580万元。
　　以上仅仅是笔者根据新企业会计准则结合房地产开发企业会计核算的实际情况，而提出的有关房地产开发企业成本核算中“建筑安装工程费”的一家之言。

电算化条件下利润表编制方案的优化
2003-11-17 11:16　财会月刊 2003年第7期　【大 中 小】【打印】【我要纠错】
　　在企业主要的会计报表中，利润表具有项目较少、项目内容与会计科目对应关系明确的特点。但是，在财务软件及企业资源计划（ERP）软件的报表系统应用中，编制利润表时却经常产生一些计算错误。这些错误往往并不一定源自软件本身的、设计缺陷或技术故障；而可能与用户的损益核算、损益结转方法和利润表项目具体计算方法有关。因此，有必要对利润表编制方法进行深入探讨。

　　一、利润表编制方案要素

　　利润表编制方案，指在会计电算化系统中，如何根据利润表编制要求组织损益和利润的核算，并运用报表函数计算各项损益和利润指标的一组相互联系的处理方法。利润表编制方案至少包括以中几个要素：

　　1.取数函数。报表系统通常提供了大量提取账务系统和其他业务系统数据的函数，作为报表系统与账务系统及其他系统相联系的桥梁。不同的编制方案对这些函数的应用方法大相径庭，计算利润表所使用的函数主要有：①发生额函数，用来提取收入类科目的贷来发生额或费用类科目的借方发生额；②发生净额函数，用来提取损益类科目的借方发生额与贷方发生额相抵减后的差额；③对方科目发生额函数，提取损益类科目与“本年利润”科目相对应的损益结转发生额；④损益发生额函数，提取损益类科目中除自动结转额之外的发生净额。

　　2.损益入账方法。损益入账对利润表项目计算的影响，主要涉及同类损益抵减事项的入账方向对报表取数的影响。所谓同类损益抵减事项，是某类损益项目中的一些非典型交易，如收入项目中的退货冲销、折扣入账、投资损失的入账，费用项目中的盘盈冲销。这种抵减事项是以红字（即负数）在同方向入账，还是以蓝宇（即正数）在反方向入账，在某些计算方案中将影响利润表项目计算的正确性。

　　3.期末损益结转。期末损益结转是指期末将损益类科目余额转至本年利润”科目。这一处理过程具体包括四个方面：①结转时间。损益结转可以在月末、季末、年末进行，有的企业可能不定期结转。某些利润表编制方法是建立在特定的结转时间基础上的。例如，如果使用结转额计算损益项目，则只有采用每月末结转的方法，才能正确提取本月损益结转额。②结转方式。是绝对自动结转，还是允许手工结转。③结转科目。是在每个损益一级科目下单独设置“结转”专用二级科目，还是直接从各损益类科目结转，都会对损益结转设置和利润表损益取数方法产生影响。此时，编制方案需考虑向“结转”子科目取数，还是向“非结转”子科目取数；取科目发生额，还是取科目发生净额。④结转方向。在余额的反方向结转，还是允许以红字在余额的同方向进行冲销结转，这将产生以损益结转额作为计算依据的方案要不要考虑两种方向结转额的问题。

　　二、几种流行的利润表编制方案及其局限性

　　1.“发生额函数取数法”方案。以国内一些主要财务软件厂商在其软件系统中提供的报表模板为代表，这种方案使用发生额函数，取收入类科目的本月或本年累计贷方发生额作为相应收入项目的填报数额；成本费用类科目则反过来取借方发生额。其特点是简单明了，易于维护报表公式。但是对日常账务处理中的同类损益抵减事项入账方向有严格要求，即收入冲销必须以红字记贷方，费用冲销必须以红字记借方，这样才能确保收入的贷方发生额和费用的借方发生额就是损益的实际发生净额。否则将产生错误结果。

　　2.“‘结转’于科目取数法”方案。在每一个损益类一级科目下设置一个“结转”二级科目，登记结转到“本年利润”科目的本类损益数额，而后分别取“非结转”子科目的发生额、发生净额，或“结转”手科目的结转额作相应利润表项目的金额。此方法解决了对上述同类损益抵减事项入账方向的限制，但却增加了科目设置的复杂性，与会计人员的习惯不符。

　　3.“专门的损益发生额函数法”方案。这里的“损益发生额”，是指损益类科目全部发生额减去期末自动结转的损益发生额之后的部分。它确实能很好地表示损益的实际发生净额，但在期未结转损益时务必采用系统提供的自动结转功能进行结转，如果进行了手工结转，系统会将手工结转额误认为损益的抵减事项，从而导致计算结果错误。

　　4.“对方科目取数法”方案。用这种函数可以提取损益类科目与“本年利润”科目对应的结转额，作为各项损益的本月数或本年累计数。但如果仅仅用这种函数计算，将使利润表项目完全依赖损益结转的及时性和正确性，不能解决在不定期结转、部分结转以及超额结转时所产生的问题。

　　三、利润表编制方案的优化

　　笔者通过对报表函数的研究和损益核算业务的形态分析，提出一个新的方案，对各损益类科目均通过三部分进行计算，分别求取不同损益核算方法或核算进程下的利润表指标。这三个部分分别是：

　　1.损益类科目本期发生净额。即损益类科目本期发生但尚未结转至“本年利润”科目的损益数。对于收入类科目，是贷方发生额减去借方发生额后的净额，而费用类科目则为借方发生额减去贷方发生额后的净额。

　　2.损益类科目本期正方结转额。即损益类科目本期结转至“本年利润”科目的数额。所谓正方结转，是指收入从其科目借方结转至“本年利润”科目贷方，费用从其科目贷方结转至“本年利润”科目借方。

　　3.损益类科目本期反方结转额。反方结转，是指收入从其科目贷方结转至“本年利润”科目借方，费用从其科目借方结转至“本年利润”科目贷方。这虽然是非常规的结转方法，但并不违背记账原理和会计制度。特别是对于“投资收益”、“财务费用”等科目，由于其余额方向并不固定，当出现相反损益如投资损失和利息净收入时，会计人员通常可能按一般习惯以红字结转，即反方结转。在同一会计期末，两种结转方向一般只居其一，但也可能同时存在于先后进行的多次结转之中。因此，计算公式应同时包括对正方结转额和反方结转额的处理。以利润表“主营业务收入”项目为例，设“主营业务收入”科目代码为“5101”，“本年利润”科目代码为“3131”。使用用友软件的科目发生净额函数“JE（）”、对应结转额函数或对方科目取数函数“DFS（）”，则“主营业务收入”项目“本月数”和“本年累计”计算公式分别如下：JE（“5101”，月，贷）+DFS（“5101”，“3131”，月，借）一DFS（“5101”，3131”，月，贷）；JE（“5101”，全年，贷）+DFS（“5101”，“3131”，全年，借）-DFS（“5101”，“3131”，全年，贷）。

　　上述每个公式均包括三个组成部分，它们在其计算过程中作用如下：如果损益类科目尚未结转，则第一部分即发生净额函数进行计算，得到本期主营业务收入的发生净额；如果损益类科目已结转，则发生净额为零，此时计算第二部分即与“本年利润（3131）”科目对应结转额。如果从反方结转，意味着本期可能发生相反损益，则用公式第三部分计算并以负数反映；如果分批分次结转、超额结转或冲销以前结转额，则将同时使用公式中的三个部分进行计算。采用这种方案编制利润表，无需设置特殊的损益结转类科目，对损益的入账没有比会计制度更严格的要求，损益的结转方向、结转时间可灵活控制，并且既允许自动结转拟益，也允许手工结转损益。各项损益只要确认入账，无论是否结转和如何结转，都可体现在利润表相关项目当中。这一方案适应了账务处理中多种风格的损益核算方法，甚至克服了某些业务不规范处理对利润表编制的影响，具有较高的兼容性和广泛的适应性。
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