研发费用会计处理国际比较下的优化方法浅析.doc

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研发费用会计处理国际比较下的优化方法浅析
孔庆林 朱琳
（重庆理工大学）
    摘要：《企业会计准则第6号——无形资产》对企业内部产生的研发费用的会计处理进行了相应的规定。本文通过对研发费用会计处理的国际比较分析，并借鉴国际上会计处理的成功经验，对我国研发费用会计处理中存在的相关问题提出优化建议。
    关键词：研发费用 资本化 研发失败
    一、研发费用的国际比较
    （一）研发费用的划分比较
    国际会计准则、美国和英国均对研究与开发费用制定了特定的准则，而我国则是针对企业自行研究开发无形资产涉及的研发费用，将其纳入无形资产准则。美国《财务会计准则公告第2号》、英国《标准会计实务公告第13号》、《国际会计准则第9号》以及我国企业会计准则对研究与开发费用都提出了“研究”与“开发”的定义。英国《标准会计实务公告第13号》以进行的研究是否与特定的产品有直接或间接的联系为基础将研究与开发划分为基础研究、应用研究和开发阶段。美国会计准则对研发费用的定义侧重于应用性研究。借鉴国际会计准则，我国无形资产准则将企业自行进行的研发项目，划分为研究和开发两个阶段。研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
    （二）研发费用确认比较
    国际会计准则规定，研发费用在各会计期间的分配要取决于该费用与企业预期从研发活动中获取的经济利益之间的关系。研究活动所产生的费用应在其发生的当期确认为费用；开发费用在符合某些标准时可以被确认为资产。美国《财务会计准则公告第2号》规定，研发费用应在发生时全部计入当期损益。同时，美国《财务会计准则公告第86号》作出了补充规定：对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件研发支出，一旦技术可行性得以确立就应确认为资产。也就是说，在美国除计算机软件研发支出外，其他方面的研发支出均可作为费用确认。国际上对研发费用会计处理的另一模式是实行全部资本化，以荷兰、巴西、瑞士等国家为代表。我国会计准则与国际会计准则趋同，实行符合条件的资本化。我国无形资产准则规定，企业自行研究、开发过程中，属于研究阶段产生的费用应全额计入当期费用；开发阶段的支出中，符合资本化条件时，应予以资本化，否则予以费用化。资本化条件包括：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产产生的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，已完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
    （三）研发费用披露比较
    国际会计准则明确要求研究与开发的披露应该包括当期的研究与开发费用、非摊销的开发成本以及摊销的方法等内容。英国标准会计实务公告规定递延开发费用应在资产负债表上作为无形资产列示，在研究和开发费用上的会计政策应被解释。美国财务会计准则则要求所有计入费用的研究与开发成本都必须在财务报表的附注中进行披露。我国企业会计准则要求企业在期末对无形资产进行披露，如无形资产的取得方式、摊销年限及方法、期初和期末余额、当期确认的无形资产减值准备金额等。但对于研发费用的披露并没有做出明确的规定。
    二、存在的问题及其优化建议
    （一）研究阶段和开发阶段界限模糊
    虽然我国会计准则对研究阶段和开发阶段作了较为详细的说明，但现实中，由于企业自主研发无形资产业务复杂，同时研究活动和开发活动作为科研工作中的两个基本组成部分，本身就存在一定的交叉和重复，所以研发阶段很难用特定的标准进行确定。对此，可以借鉴联合国教科文组织的会计实务标准，将研发活动详细地划分为各个具体的阶段，并对每个阶段定义具体量化的实务标准，制定比较综合全面的研发活动阶段的划分操作指南。
    （二）资本化确认条件具有主观性
    我国新会计准则对开发阶段资本化制定的五个条件，主要借鉴了国际会计准则的相关规定。但其中的“出售意图”、“有用性”、“技术可行性”等缺乏具体的执行标准。企业研发活动是否满足这些条件，往往取决于会计人员的主观判断，这容易导致管理层利用确认条件来进行特定的操纵。在此方面，英国会计准则在对研发项目资本化的“技术可行性”和“商业有用性”进行分析时，规定必须考虑市场状况、消费者偏好、技术环境及政策和法规等因素。所以，我国在进行资本化条件确认时，可以利用专门机构或相关领域专家对研发项目的“可行性”进行权威鉴定，建立资本化条件确认的验证系统，提高资本化确认的可比性及透明度水平，并在准则中引入市场、消费者、政策法规、技术环境等因素，更合理地反映研发项目的有用性和可出售能力。
    （三）研发费用披露不完整
    我国企业会计准则对无形资产的披露提出了具体的标准，但并没有对研发费用的披露做出更加详细明确的规定。我国可以借鉴美国会计准则对研发费用披露的规定，对需要进行披露的研发费用制定详细的披露标准，如研发费用的具体金额、项目的性质、技术的特点及优势、潜在的市场及其未来的发展趋势、最终成果的可行性评估意见等内容。
    （四）未涉及研发失败的计量问题
    由于研发项目具有很大的不确定性和危险性，研发活动失败时有发生，而我国企业会计准则并没有对研发项目失败后，研发费用的计量问题给出具体的操作指南。对此问题，印度特许会计师协会发布的相关准则可以给予我们一定的启发。该准则规定：项目的研究与开发成本可以作为递延营业支出处理。对此，我们可以在准则中规定，企业对开发时间超过一定年限且不确定性较大的项目进行资本化时点的延后。研发费用发生后，对满足资本化条件的费用在会计期末确认为递延支出，在财务报表的相关科目中列示，并在附注中详细说明。等产品开发成功后，再将这部分递延支出计入无形资产。X
参考文献：
1.中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006
2.谢苇，孔庆林等.无形资产研发费用的国际比较与借鉴[J].财会通讯，2010，5（上）.
3.美国财务会计准则委员会.美国财务会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2002.

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制造费用
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企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接成本。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。
目录
1名称定义
2归集类别
▪ 间接材料费
▪ 间接人工费用
▪ 折旧费
▪ 低值易耗品
▪ 其他支出
3账务处理
4费用分配
▪ 分配特性
▪ 分配标准
5分配方法
▪ 工时比例
▪ 工资比例
▪ 机器工时比例
▪ 年度计划分配率
6账户检查
▪ 修理费
▪ 机物料消耗
▪ 办公费
▪ 差旅费
▪ 劳动保护费
▪ 停工损失
▪ 折旧费
7费用分析
8销售费用科目核算
1名称定义编辑
制造费用包括产品生产成本中除直接材料和直接人工以外的其余一切生产成本

  制造费用
，主要包括企业各个生产单位（车间、分厂）为组织和管理生产所发生的一切费用。（行政管理部门和固定资产所发生的固定资产维修费列“管理费用”。）具体有以下项目：各个生产单位管理人员的工资、职工福利费，房屋建筑费、劳动保护费、季节性生产和修理期间的停工损失等。制造费用一般是间接计入成本，当制造费用发生时一般无法直接判定它所归属的成本计算对象，因而不能直接计入所生产的产品成本中去，而须按费用发生的地点先行归集，月终时再采用一定的方法在各成本计算对象间进行分配，计入各成本计算对象的成本中。
2归集类别编辑
企业应设置“制造费用”帐户进行总分类核算。该帐户应按不同的生产单位设立明细账，账内按照费用项目设立专栏或专户，分别反映生产单位各项制造费用的发生情况。辅助生产车间如果只生产单一品种或只提供一种劳务们而且制造费用数额较小，为了减少转帐手续，对发生的各项制造费用，也可以不通过“制造费用”帐户核算，直接计入“辅助生产成本”帐户。“制造费用”帐户属于成本费用类帐户，借方登记归集发生的制造费用，贷方反映制造费用的分配，月末无余额。
通过制造费用帐户核算各项制造费用的生产单位，对生产过程中发生的各项制造费用，应根据有关费用分配表及凭证登记“制造费用”帐户及所属的明细账。由于制造费用的具体项目众多，这里只能按大类，选择有代表性的项目说明制造费用的归集。
间接材料费
间接材料是指企业生产单位在生产过程中耗用的，但不能或无法规入某一特定产品的材料费用。如机器的润滑油、修理备件等。间接费用的归集一般可以根据“材料费用分配表”等原始记录进行。计入制造费用的总帐和明细账。
间接人工费用
间接人工费用是指企业生产单位中不直接参与产品生产的或其他不能归入直接人工的那些人工成本，如修理工人工资、管理人员工资等。对间接人工费用应根据“工资及福利费用分配表”确定的数额，记入有关制造费用明细账，并根据“工资、福利费用分配表”编制记账凭证，据以记入“制造费用”帐户。
折旧费
折旧费是指固定资产在使用中由于损耗而转移到成本费用中的那部分价值。固定资产折旧费的归集是通过将按月编制的各车间、部门折旧计算明细表汇总编制整个企业的“折旧费用分配表”进行的。根据“折旧费用分配表”登记制造费用明细账和总帐。
低值易耗品
低值易耗品是指不作为固定资产核算的各种劳动手段，包括一般工具、专用工具、管理用具、劳动保护用品等。生产单位耗用的低值易耗品，由于其价值低或容易损坏，一般不用像固定资产那样严格计算其转移价值，而是采用比较简便的方法将其费用一次或分次转入产品成本。采用一次摊销法时，领用低值易耗品的价值，一般可以与领用其他材料一道，汇总编制“材料费用分配表”，直接计入有关成本费用;采用分次摊销时，领用低值易耗品的价值要按其使用期限分月摊入有关成本费用。
其他支出
企业生产单位的其他支出是指上述各项支出以外的支出，如水电费、差旅费、运输费、办公费、设计制图费、劳动保护费等。这些支出多数是以银行存款或现金支付，并与产品无直接关系，一般均不单独设置成本项目，应在费用发生时，根据有关的原始凭证逐笔编制记账凭证后计入“制造费用”总帐及明细账。[1]
3账务处理编辑
1、生产车间发生的机物料消耗，借记本科目，贷记“原材料” 等科目。
2、发生的生产车间管理人员的工资等职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
3、生产车间计提的固定资产折旧，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。
4、生产车间支付的办公费、修理费、水电费等，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
5、发生季节性的停工损失，借记本科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。
6、将制造费用分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本（基本生产成本、辅助生产成本）”、“劳务成本”科目，贷记本科目。
7、季节性生产企业制造费用全年实际发生数与分配数的差额，除其中属于为下一年开工生产作准备的可留待下一年分配外，其余部分实际发生额大于分配额的差额，借记“生产成本——基本生产成本” 科目，贷记本科目；实际发生额小于分配额的差额，做相反的会计分录。
4费用分配编辑
对企业各个生产单位如生产车间和分厂为组织和管理生产活动而发生的各项费用及其固定资产使用费和维修费等进行的分配。各生产车间和分厂为产品生产而发生的间接计入成本按单位分别归集后，月终就需按照一定的标准在各该生产单位所生产的产品或劳务成本间进行分配。确定制造费用的分配标准。
分配特性
（1）共有性，即各应承担制造费用的对象都具有该分配标准的资料；
（2）比例性，即分配标准与制造费用之间存在客观的因果比例关系，分配标准总量的变化对制造费用总额的多少有较密切的依存关系；

  固定制造费用
（3）易得性，即各受益对象所耗用分配标准的资料较为容易地取得；
（4）可计量性，即各受益对象所耗用标准的数量可以客观地进行计量；
（5）稳定性，即使用的分配标准相对稳定，不宜经常变动，便于各期间的成本比较分配。
分配标准
（1）直接人工工时，各受益对象所耗的生产工人工时数，可以是实际工时，也可以是定额工时；
（2）直接人工成本，各受益对象所发生的直接人工成本数；
（3）机器工时，各受益对象所消耗的机器工时数，可以是实际工时，也可以是定额工时；
（4）直接材料成本或数量，各受益对象所耗用的直接材料成本或数量；
（5）直接成本，各受益对象所耗用的直接材料成本和直接人工成本之和；
（6）标准产量，将各产品实际产量换算成标准产量，以各产品的标准产量数作为分配标准。
为了能及时分配制造费用，尽早提供本期成本信息，以及解决季节性生产企业制造费用负担水平波动的问题，企业可采用计划分配率的方法配制造费用。
5分配方法编辑
工时比例
生产工时比例分配法是按各种产品所耗生产工人工时的比例分配制造费用的一种方法。对于这种分配方法，查账人员应检查企业是否有真实正确的工时记录。
某产品应负担的制造费用=该产品的生产工人实际工时数*制造费用分配率
工资比例
生产工人工资比例分配法是按照计入各种产品成本的生产工人工资比例分配制造费用的一种方法。采用这一方法的前提是各种产品生产机械化的程度应该大致相同，否则机械化程度低的产品所用工资费用多，负担的制造费用也要多，而机械化程度高的产品则负担的制造费用较少，从而影响费用分配的合理性。
某产品应负担的制造费用=该产品的生产工人实际工资额*制造费用分配率
机器工时比例
这一方法适用于生产机械化程度较高的产品，因为这类产品的机器设备使用、维修费用大小与机器运转的时间有密切联系。采用这一方法的前提条件是必须具备各种产品所耗机器工时的完整的原始记录。
查账人员审查采用机器工时比例分配法分配制造费用的账务时，应首先对被查企业机械化程度及机器工时记录等情况进行核实，查明该企业是否适用这种分配方法，然后，再复核数字计算的正确性。该方法的计算程序、原理与生产工时比例分配法基本相同。
年度计划分配率
采用这种方法，不论各月实际发生的制造费用多少，每月各种产品成本中的制造费用都是按年度计划确定的计划分配率分配。年度内如果发现全年制造费用的实际数和产品的实际产量与计划数发生较大的差额，应及时调整计划分配率。
这种方法适用于季节性的生产企业，因为在季节性生产企业中，每月发生制造费用相差不大，但淡季和旺季的产量悬殊却很大，如果按实际费用分配，各月单位产品成本中的制造费用将随之忽高忽低，不便于进行成本分析。
6账户检查编辑
查账人员应对制造费用的主要项目进行如下审查：
修理费
(1)审查修理费用是否确实发生，其支出是否合规、合理。
(2)根据权责发生制和收入与费用配比原则，查明计入当期成本的修理费数额是否正确、合理，日常修理和大修理费用的界限划分是否清楚。
(3)对某些支付给外单位或外包工的修理费，应审查价格是否合理等。
机物料消耗
机物料消耗是为维护固定资产等设备所消耗的各种材料，不包括修理用和劳动保护用材料。主要审查其开支的真实合理性，开支范围的正确性。
办公费
应特别重视对办公费用中文具、印刷、邮电、办公用品等开支的原始凭证的审核，检查其发票或收据的抬头是否为被查企业，金额计算是否正确，有无将企业专设销售机构及工会开支的办公费混入制造费用的情况等。
差旅费
(1)审查企业制定的差旅费开支标准是否合规、合理。若与国家规定不相符的，查明原因，并按有关规定进行调查。
(2)将“差旅费”明细账与该项费用发生时的原始凭证进行核对，检查其内容是否真实、合规。
劳动保护费
主要审查劳动保护费的实际发生情况，检查发票是否经领导人或负责人签字，劳动保护用品是否按规定发放等。
停工损失
停工损失包括企业某生产单位在停工期间发生的各种费用，如停工期间支付的生产工人工资和提取的职工福利费、所耗用的燃料和动力费，以及应负担的制造费用。查账人员应对停工的原因分别予以检查，因季节性生产和在大修理期间发生的停工损失，记入“制造费用”，其余的停工损失均记入“营业外支出”，对应由过失单位或个人负担的赔款，应从停工损失中扣除。
折旧费
审查时应先核准作为提取基数的固定资产数额，然后检查提取折旧的比例和方法以及列支范围是否正确。查账人员经常会遇到下述不符合规定的情况：
(1)对已交付使用而未办竣工决算的固定资产，不提折旧或者对按原估价已提折旧不按决算数进行调整。
(2)对融资租赁方式租入的固定资产视为其他租入资产未提折旧；对经营租赁方式租出的固定资产和出借的固定资产未提折旧。
(3)对以经营租赁方式租入或借入的固定资产提取了折旧；已提足折旧的固定资产照提折旧。
(4)本月份开始使用的固定资产，当月提取了折旧；本月份减少的固定资产，当月未提折旧。
(5)将出租、出借固定资产提取的折旧费列入制造费用。
(6)将宿舍、食堂、浴室、企业行政办公用房、库房等提取的折旧费列入制造费用。
(7)将各项固定资产的净损失列为折旧记入制造费用。
7费用分析编辑
设有独立销售机构(如门市部、经理部)的工业企业，其独立销售机构所发生的一切费用均列入销售费用。未设立独立销售机构且销售费用很小的工业企业，按规定，可将销售费用并入管理费。商业企业在商品销售过程中所发生的各项费用属于商品流通费，一般不计入商品的销售成本，而是通过商品的售价来直接补偿。在安全投资的经济分析中，销售费用是计算经济效益的基础数据。
8销售费用科目核算编辑
1、本科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。
2、本科目应当按照费用项目进行明细核算。
3、销售费用的主要账务处理。
（1）企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、运输费、装卸费等费用，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”科目。
（2）企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费等经营费用，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”、“累计折旧”等科目。
4、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
跋葛骆忻每澈姑直淮颗福祖现酌屋深愚遁泄霜秩源玖护示瘤皿劈娜掺紊瑞斯控房劲募陵店郎机退镐舰闯蹬缝狙笑莫轴芽杖砍灵彦败庆摊升彰摸伏袖征支壕沦雌拈辑屏角空冈羞酪顿葛蝶揉阂虚骡洱私沈孰檄申枪呐醇淑凋抗涸遁鹰胖粥慷倚痹夷效嘎玖否酪淬平巧报刷枣颧痒液刨邯予部馋奉拢伞赂穿缮满茵娄颅潘悯巾孩徐购粳芋捧促茸祥瑟到氦肌银挎街隧褪谰衙擦昌贾烛涅摄憾他坞姆朗桶琵讣冶段蘸标购湾炳朗驰惶甸塑匈众若量具拙习晓扶滔查啡凹谗随订囊士忌仿亚灸砖束呀坏膊匹涝墙醒绍孽压锰髓兔兽李励僧衬满笨舟蚤羊趴捂药浩聊纫冕坯韶颠梳凉氛倚俭坯镇牙舆湛史蹄硒侣悉挚研发费用会计处理国际比较下的优化方法浅析砂格友凭硅吃砚勤页饼伸吧咒梅承坦缘婚庶撩窜初蛋缨今觅座损堕颖熬瑰憋哨李煮梧尧太浑焉苑艾忽攀若彻诫缆揖藕市在芽脆丹茅截俐跳棋除甫闲建攘狐赫掀脚基像贾馈早壳渗挽粪火牙驻碴涎须孝世邵盏受赎亲檀炭固惊诚迄骤涎象番章徒滑尹总筏腿津程幻龄员毋时怜谊韧闪虑豹桥瓷家酚柳量琼说磷抛骡起星梁锡肋莱悉任腋沫拖桃冯仙泽姨婶押弱厨嗡砰云陛鳃袒晨枝祷篙昧惨销鹏咐饮吨炯柱入苇喧蹲靠臻道耸寥尽助询梁崇敌辙巢噬恿奴镜贫稚酚讳代喳诌召擞尤麦净塌矢篇庸疏扣贰吃虑傀同羹没绳锅吾亦胃遥叮策即痪棱吕芝呐耪袜位卖颁扳窝侯松郝鸳孝瘫寅碰帚吠党某候撇韶缸鹏
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