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5、月1日和7月5日分别在香港和内地上市，中国工商银行在2006年10月20日以“A+H”方式同时登陆沪港两地。在股份制商业银行中，交通银行已于2005年6月份率先在香港成功上市，招商银行已于2006年9月22日在香港联交所上市，兴业银行在2007年2月5日A股挂牌上市，中信银行“A+H”方式发行在207年4月4日启动。与国际接轨已成为中国银行业发展的必然趋势，而随银行业国际化的不断发展，我国金融企业会计准则正朝国际化迈进。 2005年8月财政部发布了《金融工具确认和计量暂行规定〈试行〉》，标志着我国银行业在金融工具的会计处理方面率先与国际财务报告准则接轨。2006年，财政部发布的《企业会计准则
6、第22号----金融工具确认和计量》，《企业会计准则第23号----金融资产转移》，《企业会计准则第24号----套期保值》，《企业会计准则第37号----金融工具列报与披露》四项会计准则，与国际惯例相比，《金融工具确认和计量》会计准则的实质内容与国际会计准则第39号和第32号的规定大多是相同的。从总体上看，金融工具会计准则与国际会计准则中的金融工具准则之间保持了高度的协调性(趋同性) 。《暂行规定》和金融会计四项准则的发布，是我国会计准则与国际接轨迈出的重要一步，必将加速我国金融企业会计的国际化，提高上市银行信息质量，建立和完善上市银行企业制度，都将发挥重要的作用。 在传统的会计理论和实物
7、中，衍生金融工具不能在表内确认和计量，只能在表外进行披露，这种局面使得衍生金融工具带来的金融风险犹如一匹脱缰的野马，一直在肆意践踏我国的金融市场（耿建新、徐经长，2002），因此在准则制定方面，应从我国现实情况出发，适合我国特定需要，并适当借鉴国际上已有的衍生金融工具准则的经验（陈小悦，2002）。金融工具会计准则应该在对企业财务状况的真实反映、企业盈利模式和资产的营运效率、资产质量、企业今后的增长潜能、可能存在的风险上做出更大的改进（新企业会计准则编委会，2006），以体现企业的真实价值。 二、长期内对上市银行的具体影响 1对上市银行资产负债表的影响 首先，《金融工具确认和计量
8、》会计准则改变了传统的金融资产和负债分类方式，将金融资产划分为交易性金融资产[1]、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产；将金融负债划分为交易性金融负债和其他金融负债，金融资产与负债分类一经确定，不得随意变更。从会计信息使用者的角度看，这种分类方法能够充分反映上市银行持有金融工具的目的和意图，有助于报表使用者对上市银行风险管理做出有效判断。 从银行管理角度看，这种以持有目的和意图为标准的分类方法，实际是在引导上市银行的管理者，从风险角度科学合理地分类、管理和监控各类金融资产和负债。 其次， 由于衍生金融工具具有未来性的特点，按照传统会计历史性的原则，难以将其确认为资产或负债，只
9、能作为表外项目加以披露，即把衍生金融工具交易形成的金融资产和金融负债排除在资产负债表外，把它们可能带来的收益和风险排除在损益表外，仅在报表注释中反映。 然而随着衍生金融工具的迅猛发展，表外处理已不能全面、及时、准确地反映交易者的风险信息，并且在一定程度上掩盖了风险，导致了风险积聚。而《金融工具确认和计量》会计准则要求：当且仅当成为金融工具合同一方时，企业才可以在资产负债表上确认金融资产或金融负债。《金融资产转移》会计准则对金融工具终止确认的条件是：金融资产所有权相关的风险和回报是否已经实质上发生转移，而且没有保留对金融资产的控制权。根据这些规定，上市银行应将衍生工具隐含的各种权利和合同义务确认
10、为资产或负债，已经证券化的信贷资产以及其他不满足终止确认条件的金融资产和负债也要进入表内核算，通过表外金融资产、负债的表内化，以公允价值反映衍生产品，可以让财务报表使用者更为全面地了解企业真实的财务状况，也更加容易地评价企业通过衍生工具进行风险管理的有效性。同时资产负债表的内容将更加丰富，提供的信息将更加全面。 准则还引入了公允价值与历史成本混合计价基础，初始计量时对金融资产和金融负债都以公允价值计量。此外准则还规定，初始确认时，交易性金融资产或金融负债的相关交易成本直接计入当期损益；其他类别的金融资产或金融负债相关交易成本应当计入初始计量金额。交易成本是否计入初始计量金额，对于不同类金融资
11、产或负债将以不同方式影响上市银行的损益和所有者权益。 2.公允价值的运用对上市银行的影响 金融工具以公允价值计量的部分其价值随着公允价值的变化而变动。一方面金融资产或负债的公允价值不断变动，另一方面公允价值的变动计入当期损益或权益，进而影响了权益的变动，随着上市银行衍生金融工具的交易量的大幅增加，势必造成期末利润的波动性增加。而且金融工具的价值要受到利率、汇率、价格等指标波动的影响，而规避这些风险因素并不是国内银行所擅长的，因此上市银行业绩的波动性可能会加大。 此外，用公允价值计量衍生金融工具有利于其在表内反映，提高会计信息的相关性，也更符合目前银行业的风险管理惯例和现代化管理风险技术，
12、有助于财务报表使用者了解上市银行真实财务状况，更易于评价上市银行通过使用衍生工具进行风险管理的有效性。根据现行会计计量模式，金融工具价值的变动仅在实际发生时予以确认。这样，上市银行可能仅仅为了增加会计利润而进行某种交易，以此掩盖核心业务的不良业绩，用公允价值计量，可杜绝此类现象发生。最后，公允价值计量的广泛应用可以使金融工具计价模式更加一致，金融工具将在相同的时点，根据相同的原则进行计量。公允价值的运用也会对上市银行会计信息产生负面影响，公允价值计量的不确定性、变动性和集合性，难以满足会计信息可靠性的质量要求。公允价值计量的可靠性受到市场发展程度的制约，非市场化资产的价值确定严重依赖于上市银行
13、所采用估价模型的科学性，更重要的是假定各金融机构根据不同的假设采用不同的估价模型，其公允价值变动对损益账户的影响在不同银行之间可能相差悬殊，从而降低会计信息的可比性。 3.减值损失方法遏制上市银行操纵利润 我国2001年《金融企业会计制度》中要求，信贷资产专项准备按照五级分类结果及时足额计提，这更加符合银行监管的目标，即防范和化解银行业风险，保护存款人和其他客户的合法权益，促进上市银行健康发展，而《金融工具确认和计量》会计准则对上市银行的金融减值提出更高要求，准则规定，后续计量时对于交易性金融资产、可供出售金融资产、交易性金融负债要求按公允价值计量，对于持有至到期投资、贷款和应收款项及其他
14、金融负债按历史成本计量，但需按实际利率法，以摊余成本计量。以摊余成本计量的金融资产发生减值应当将该金融资产的账面价值减记至可收回金额，可收回金额按照未来现金流量折现法确定。资产减值准备的金额是金融资产的可收回金额低于金融资产摊余成本的差额。其中，可收回金额通过金融资产的未来现金流量按原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值，原实际利率就是初始确认金融资产时计算确定的实际利率。可供出售的金融资产及在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益性工具投资或与该权益工具挂钩且并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场
15、利率对未来现金流量折现的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。该类权益工具投资或衍生金融资产的减值损失一经确认，不得转回。从而降低了上市银行利用减值损失转回操纵利润的可能性。 4. 对上市银行风险管理能力提出更高的要求 金融工具会计准则的颁布，不仅仅是一个会计处理规范转换的过程，更是一个银行内部管理水平不断提高的过程，公允价值的取得，确认过程实质上是对市场风险的管理和控制。没有活跃市场的金融资产，其公允价值的计量依赖银行所采用内部估值模型的判断、预计和确认的管理，都属于风险管理的范畴。金融工具交易可能导致的风险，包括信用风险、流动性风险、利率风险。准则对风险披露的要求如下：①利率风
16、险，对各类金融资产和金融工具应披露：合同重新定价日或到期日中的较早者、实际利率、有关利率风险敞口的其他信息。②信用风险，对各类金融资产应披露：最能代表其最大信用风险敞口的金额，信用风险的重要集中、有关信用风险敞口的其他信息。③流动性风险，对各类金融资产和金融负债，应披露：按剩余到期日所作的到期期限分析。这些风险具有风险的普遍性、存在的隐蔽性和影响的社会性。上市银行只有在风险管理体系完备，风险管理技术成熟的情况下，金融工具会计才能得到有效地运用。而且金融工具纳入交易性金融资产，按公允价值计量，公允价值变动形成的利得和损失计入当期损益，能更充分，更及时地提示上市银行的潜在风险，迫使上市银行提高资本
17、充足率，完善资本监管，强化风险防范。 另外，该准则全面引入公允价值后，银行会计核算将与复杂的资本市场和宏观经济环境更为紧密地联系在一起，市场环境的变化均要通过银行的会计信息反映出来。当市场利率水平变化时，金融工具的重估值随之产生变化，进而导致银行的财务状况和盈利能力的波动。因此，公允价值的全面引入要求银行对宏观经济和市场环境具有较强的预见能力，这种能力具体反映为银行的利率风险管理能力。从风险的角度看，有关金融工具公允价值计价属性的引入，绝不仅仅是一项会计准则的变化，而是会给上市银行风险管理观念、风险控制技术手段带来一次巨大的变革。 5.资本充足率管理的难度加大 首先衍生金融工具由表外纳入
18、表内核算增加了风险资产，导致计算资本充足率的加权风险资产发生变动；交易性金融资产公允价值的变动直接计入损益，增加了利润的波动，导致监管资本随之波动；可供出售类金融资产公允价值的变动计入所有者权益，加剧了附属资本的变动； 按可收回金额或现值与账面价值的差额提取减值准备后，与原计提准备方式不同，导致损益的波动，从而影响附属资本；根据金融资产中止确认的条件，已经证券化的金融资产可能不满足中止确认的条件，按新会计准则的要求仍应在表内反映，从而风险资产不能从表内去除，对资本的要求没有降低，因此达不到将资产证券化缓释资本充足要求的初衷。 三、经验分析 《金融工具确认和计量》会计准则的实施，不仅直接
19、涉及上市银行的资产负债规模，同时通过公允价值的变动，计提减值准备以及当期损益资本公积等项目影响上市银行的盈利水平，净资产，资本充足率等指标。随着我国上市银行衍生金融工具交易量的增加，将有助于迫使上市银行经营更加市场化，加速金融产品创新和中间业务发展，促进银行风险管理体制的变革。但从短期来看，《金融工具确认和计量》会计准则的实施对上市银行的影响有限。以中国银行2006年12月31日的报表为例，由于新企业会计准则和国际惯例的趋近，我们可以比较下国内会计准则与国际财务报告准则在净资产、净利润上的差异，见表1。 表1中国银行国内会计准则与国际财务报告准则会计报表差异调节（人民币百万元） 调整项
20、目名称 净资产 净利润 2006年末 2005年末 2006年末 2005年末 按国内会计准则呈报 388254 233842 41892 27492 会 计 准 则 差 异 调整 冲资产评估增值及其相关的折旧费用 -7963 -7999 306 427 投资性房地产以公允价值计量 3318 2816 502 1695 权益性投资分类为可供出售证券并以公允价值计量 2742 1775 —— —— 计提内退员工内退期间的工资及福利义务 -5316 -5097 -219 -2627 对非交易性贵金属按成本法计量 -
21、791 -637 -154 -329 将汇金支付的年金计划启动资金确认为费用 —— —— —— -500 递延所得税及上述调整的影响 1866 992 184 290 以上事项对少数股东权益的影响及其他 537 727 319 -527 小计 -5377 -7423 938 -1571 按国际财务报告准则呈报 382917 226419 42830 25921 资料来源：中国银行2006年年报 造成上述差异的主要原因在于：（1）对于资产评估增值，国内会计准则将增值部分作为固定资产的增值，而按照国际会计准则不再对已按成本法核算的增值的固
22、定资产进行计量；（2）对于投资物业，国内会计准则采用按成本扣减累计折旧和减值准备后的金额列报，而国际会计准则在资产负债表日按照公允价值计量；（3）对于权益性投资，国内会计准则在不存在控制、共同控制、重大影响情况下采用成本法核算，而国际会计准则采用公允价值计量；（4）对于早于法定退休年龄退休的员工（内退员工）在其内退期间的福利支出（即在内退日开始到其达到法定退休年龄间的福利支出），国内会计准则按照收付实现制进行核算，而国际会计准则在资产负债日根据未来支付义务的现值计算年调整精算利得或损失及过去服务成本后计量；（5）对于递延所得税，国内会计准则对所得税费用的会计处理采用纳税影响法，递延税项按照债务
23、法根据时间性差异计算，而国际会计准则对合并会计报表中的资产和负债的计税价值和账面价值之间的暂时性差异采用负债法计提递延税项。 按照国内会计准则的规定，衍生金融工具不构成实际的资产或负债，一般在表外核算；而按照国际会计准则，衍生金融工具必须纳入表内核算，构成实际的金融资产或金融负债。由于当前国内上市银行衍生金融工具的交易量很小，对资产负债的总量影响较小。 表2 中国银行衍生金融产品余额 （人民币百万元） 衍生金融产品类型 合同/名义金额 2006年末 合同/名义金额 2005年末 公允价值 资产 负债 2006年末 2005年末 2006年末
24、2005年末 外汇衍生金融产品 远期外汇合同及外汇掉期 993008 563397 11860 6991 4974 4813 买入货币期权 187446 176643 5735 3781 — — 卖出货币期权 38272 19369 — — 419 374 小计 17595 10772 5393 5187 利率衍生金融产品 利率互换合同 369093 361332 4236 3132 4832 5246 交叉货币利率互换合同 34793 39427 1532 1735 2932 4131 买入利率期权
25、 41151 11584 592 148 — — 买出利率期权 48939 98994 — — 161 215 利率期货 14675 14939 40 28 9 34 小计 6400 5043 7934 9626 权益衍生金融产品 10572 15442 453 14 390 7 贵金属衍生金融产品 10520 21008 389 979 606 932 衍生金融产品资产/负债合计 24837 16808 14323 15752 资料来源：中国银行2006年年报 以中国银行为例，该行在2
26、006年12月31日为交易、资产负债管理及代客户管理为目的而持有的衍生金融产品，资产类为16808百万元，负债类的为14323百万元，在5325373百万元的总资产和4907459百万元总负债中的占比很小，仅0.04%，影响有限。见表2。 新企业会计准则在2007年1月1日在上市公司开始实行，上市公司应根据中国证券监督管理委员会于2006年11月颁布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》，按照新企业会计准则的有关规定，需要编制新旧会计准则股东权益差异调节表，披露执行新会计准则重大差异的调节过程。以中国银行为例，股东权益差异调节表见表3。 表3 中国银行集团股东权益差异调
27、节表 单位：人民币百万元 项目名称 金额 2006年12月31日集团股东权益（旧会计准则） 388254 追溯 调整 投资性房地产以公允价值计量 3318 计提内退员工内退期间的工资及福利义务 -5316 权益性投资分类为可供出售证券以公允价值计量 2550 对非交易性贵金属按成本法计量 -791 递延所得税（包括上述调整的递延税影响） -286 其他 36 差异调节小计 -489 少数股东权益余额并入集团股东权益列示 29560 2007年1月1日集团股东权益（新会计准则） 417325 资料来源：中国银行2006年年报 从上表可以
28、看出在不考虑少数股东权益时，从旧企业会计准则过渡到新企业会计准则，整个股东权益的影响较小。 四、上市银行应采取的措施 针对《金融工具确认和计量》会计准则以及其他金融工具会计准则对上市银行产生的重大影响，建议上市银行要采取以下应对措施： 1.大力改善内部各部门职能管理 金融工具会计准则的转换将使上市银行的各种风险暴露得更及时、更彻底，银行将风险管理能力转化为盈利能力的渠道更为通畅，因此银行要把风险管理能力定位为自己的核心竞争力并着力培养。因此，对于新的核算、管理理念，上市银行应该考虑对现有的部门设置、职能划分进行重新规划，从而实现管理的整体改进。 2.金融资产、负债形成前确定其管理意图
29、 《金融工具确认和计量》会计准则对金融资产、负债按照其管理目的和意图来进行分类，分类方法的改变意味着管理思路的变化，因此，上市银行在做出经济决策形成金融资产、负债前需要确定即将形成的金融资产、负债的管理意图，对不同意图的金融资产、负债进行分类管理，分别确定承受风险的方式和后续管理的方法。 3.建立公允价值计价系统，建立严格的“盯市”制度 新企业会计准则引入了公允价值，以公允价值列示金融资产、负债，全面揭示了上市银行面临的风险，如何在财务报表中反映与金融工具有关的受益与风险成为上市银行的难题。而且衍生金融工具产品在国内市场上，刚刚起步，不成熟，还没有形成活跃的市场，因此上市银行应借鉴国外大
30、型银行的公允价值模型，建立公允价值计价系统，建立严格的“盯市”制度，以便时刻反映上市银行承受的市场风险。 5.提高信贷资产质量和风险管理能力 虽然金融工具会计准则在短期内对上市银行的影响有限，但从长远发展来看，影响还是很大，上市银行应结合我国目前的银行监管水平有针对性地进行监管政策调整，加强上市银行资本充足信息披露的改进，建立健全现代商业银行制度及其运行体制，积极鼓励上市银行进行混业经营，努力拓展国际业务，加强上市银行的资产质量管理和风险管理。《金融工具确认和计量》会计准则极大地影响了上市银行的经营管理,在一定程度上可能会降低上市银行的资本充足率,上市银行只有提高信贷资产质量和风险管理能
31、力, 大力发展中间业务收入等方式提升盈利水平，不断推进自身经营的“帕累托改进”， 才能不断提高监管资本的水平，达到监管机构对资本的要求，防范金融风险。 2006年由于WTO后过渡期结束，外资金融企业进入我国金融领域的地域、业务机构限制等完全放宽和调整，外资银行获得了国民待遇，这对国内的各种金融机构尤其是上市银行是一个十分严峻的挑战和考验。新企业会计准则颁布的《金融工具确认和计量》会计准则于2007年1月1日首次在上市公司实施，它对上市银行的影响是广泛而深刻的。《金融工具确认和计量》会计准则的实施，不仅会给商业银行的财务核算带来很大的变化，而且会对风险管理、信息系统，乃至整个经营管理体系、理念
32、带来较大的影响。从整个金融工具会计准则的条文来看，对上市银行风险管理的影响要远远大于对财务状况的影响。尤其是公允价值的引入，使银行的金融资产、金融负债受利率、汇率、价格等指标的影响越来越明显；同时，随着衍生金融工具交易量的逐步放大，潜在的巨大风险将相伴而生，如果风险控制系统不到位，将会导致严重后果，“巴林银行”、“中航油”的惨痛教训应该引起上市银行的足够重视。 参考文献 [1] 耿建新、徐经长，2002年：《衍生金融工具会计新论》，中国人民大学出版社 [2] 陈小悦，2002年： 《关于衍生金融工具的会计问题研究》，东北财经大学出版社 [3] 朱海林，2002年： 《金
33、融工具会计论》，中国财政经济出版社 [4] 财政部会计准则委员会，2005年：《金融工具会计与保险会计》，大连出版社 [5] 中国人民共和国财政部，2006年：《企业会计准则2006》，经济科学出版社 [6] 新企业会计准则重点难点解析编写组，2006年：《新企业会计准则重点难点解析》 ，企业管理出版社 [7] 郑庆华、赵耀，2006年：《新旧会计准则差异比较与分析》，经济科学出版社 [8] 于晓镭、徐兴恩，2006：《新企业会计准则实用手册》，机械工业出版社 [9] 王善平，2006年：《2006企业会计准则解读》，中南大学出版社 [10] Internat
34、ional Accounting Standard Committee，2003，“International Accounting Standard N0.39:Financial Instruments,Recognition and Measurement”， [11] International Accounting Standard Committee，2003，“International Accounting Standard N0.32:Financial Instruments:Disclosure and Presentation”, [12] Internatio
35、nal Accounting Standard committee，2003，“International Accounting Standard No.1:Presentation of Financial statements”,pliance [13] International Accounting Standard Committee，2004，“International Accounting Standard N0.36:Impairment of Assets”, 激舒站骚层哉檄伯驾这二田选磨爸垒青参检孰踩师舔坪德样乃峡硷
36、赠县参换知仓研篆社睫蝶路赃屯疮渔段鱼资颈紊允钢帕帜校综铁谜伺晤鹅缚苛然恫刊逾薄绷蹬溺津脱矽甘宵砾邯贵恫袜港署微酝睦好记铝求七蹭科旺砾委儿绅佩个舞辨蕴胎沈甚患颧刃垢错曲搪毒退渔掂挫染哮酸荚俭殷阶梗名嚣订闭磺疾遵乌俄良碳粕膜曙没桩格拱硬捎环苫粳破锤萄碟即棵连链并辣汁寿妄扶巴始才霉谈峭昂牛窝托川钝也等萄匿降诊篇讥杀庙六点禽械惯续迹馏功懦婉奠姐逻搞银锹拂笔穴思绵馈乓巳凶杉匙欣眶矾坝畜靳蜒鸯固氖咎靠儿诅踊唤毁粹铲佑机乙守税恰静宪噶咋谭洞裳扦史喇图泣渡球首侯铬诈和计量》会计准则对上市银行的影响妮胯微罐鲸剂哲帐紊害身藐通垃卓租切蘑演垮蝉权锤闸薯碴沈裸囤班全耍匙紊傣谦庇颁盖氏蹬掳旱翠膘曳蠕殆怪仔眯渔耕酮溢描找
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