对企业建立和应用税务会计的探讨.doc

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对企业建立和应用税务会计的探讨

企业税务会计是在财务会计的形成与发展的过程中逐步产生和发展起来的。目前在西方许多国家，企业税务会计早已从财务会计中独立出来，形成了一套独立的税务会计体系，它与财务会计、管理会计并列为企业会计的三大分支。所谓企业税务会计，是以税收法律制度为准绳，运用会计学的理论和方法，对企业（纳税人）的各项涉税活动（包括税款的形成和计算、申报纳税和缴纳税款等）所引起的资金运动进行连续、系统、全面、综合反映和监督的专业会计。它既与财务会计相联系，税务会计的资料一般来源于财务会计在会计账册设置和会计报表的报送方面，税务会计与财务会计是相结合的，又与财务会计相区别，税务会计对财务会计处理中与现行税法不符的会计事项，或出于税收筹划目的需要调整的事项，按税务会计方法计算、调整，并作调整会计分录，再融于财务会计账簿或报告之中。随着经济一体化和经济全球化的不断深化，我国社会主义市场经济的发展和经济管理模式、财务会计方法及税收法律体系与国际惯例的逐步接轨，建立企业税务会计已经越来越重要。
一、企业建立税务会计的必要性
1、建立税务会计我国会计体制改革的需要
20世纪90年代以来，我国经济体制发生了深刻变化，会计和税收政策也相继进行了重大变革，我国税收体制改革取得了丰硕的成果。随着我国税收、会计改革的逐步深入，使得我国的税收制度与企业财会制度之间出现了越来越多的差异。例如会计收入的确认和所得税应税收入的确认和计量之间的差异。企业在遵循公认会计准则对会计要素进行确认、计量和报告的过程中，为正确处理国家和企业利益分配关系，还必须按税法的规定来确认、计量会计要素。因此有必要建立专门的企业税务会计，在会计准则与税法不一致时，按税法的规定进行调整和处理。
2提高会计信息质量的需要
随着我国建立成熟市场经济的紧迫性日益加强，财税合一使会计核算不能适应市场变化的要求。市场时刻在变，企业的经营要适应这种变化，会计核算也要适应，合一的会计制度为符合税法要求而对核算方法规定过死。例如：通货膨胀、科技发展等因素对收人计量的影响都无法如实反映，最终会计核算跟不上市场经济变化，导致会计信息失真。税务会计从财务会计中分离出来，企业就可以有较大的自主性，可以在允许的范围内，选择适合自身的会计处理方法，使其提供的会计信息真实、客观、公允的反映企业的财务状况和经营成果，从而有利于各投资者的决策，也有利于国家的宏观决策
3企业做好税收筹划的需要
随着我国社会主义市经济的不断发展，税法新政策、新法规出台频繁，但目前企业办理纳税申报事宜的人员仍是一般财务人员，他们身兼数职，导致缺乏精力研究和学习新的税收法规和政策，在纳税申报上往往不能很好的运用对企业有利的法规，使得纳税金额偏高，给企业造成不必要的损失。因此，在企业设立税务会计，由精通税法和财会等专业知识的人员来担任，可以在不违反税法的前提下，对企业经营、投资、理财等活动进行筹划和安排，尽可能地取得纳税节约，使纳税人利用合法手段保护自己的合法权益。
4加强企业管理的需要
传统的计划经济体制下，财务会计与税务会计是合一的。会计提供信息往往偏重于财政、税务、信贷等部门的需要，忽略了企业自身对会计信息的需要，不利于企业加强管理的需要。建立税务会计，专人负责研究国家税收政策，及时企业管理的薄弱环节，采取针对性的措施，加强企业的经营管理和财务管理。而财务会计可以根据企业自身的特点在可供选择的范围内选择适合企业的会计处理方法，不再过多的受税法的限制，跟真实合理的反应企业的情况，加强企业管理。
二、企业建立和应用税务会计的现状
（一）单独设立税务会计企业少
少数跨国大型企业由于税法、纳税申报的信息需求，在公司财务部门设立了专门的税务会计。大公司财务制度健全，分工更加细化，信息化水平也较高，对初级财务人员的需求越来越少，企业对知识结构全面、行业经验丰富的高端财务人员需求日益增加。很多企业正在高薪聘请专业人员。中国人寿、中国石化等一些大型企业都设立了独立的税务部，负责公司的税务工作，聘请专门的税务会计来为企业处理涉税事宜。但是大部分中小企业，由于自身经营信息不多，会计核算质量要求较低，纳税申报信息需求不高，独立建立税务会计费用较大，所以仍然实行财税合一、纳税调整的模式。在不发达地区更是如此。在相对较发达的沿海地区，企业设立税务会计的比例有所增加。
（二）税务会计人力资源匮乏
目前，大多数中小企业办理纳税申报等涉税事项一般均由财务会计或由管理会计兼任。由于他们担负着多项职能，办理涉税事宜仅仅是一项附带工作，因此缺少时间和精力来全面、透彻地学习、研究税法。我国的税制正处于不断的改革与完善之中，新法规、新政策的出台较为频繁，使得会计准则与税法之间的差异经常处于化之中，在纳税申报时对差异项目进行准
确调整具有一定的困难。除少数企业的财会人员能够做到既规范财务会计核算又能准确计税外，大多数企业的财会人员也许无法做到准确申报纳税。在办理纳税申报时，只能机械被动地接受税务部门的处理和指示，常常因为不了解税法而出错，招致各种税收处罚，给企业带来不必要的损失。企业对专业的税务会计人员需求大增。尤其是兼备税务、会计和管理知识的复合型人才倍受追捧。
（三）我国税务会计核算体系不完善
我国税务会计理论体系还不太完善，会计核算过程不够合理，税务会计发展模式还在争论、研究之中，会计改革逐渐与国际接轨，能否适应我国市场经济发展还在实践和探索中，在这个过程中也出现了或多或少不和谐的问题。现行的制度体系已经落后于税收征管改革的实践，对于信息技术引发的新现象、新形势已难以完全适应，导致税务会计核算不全面，管理不完善，税源监控失真，国家税款流失。
（四）企业信息化程度不高
税务会计的独立在很大程度上依赖企业信息化程度的提高。我国仅10%左右的企业基本上实现了信息化管理，严重地制约了税务会计的发展。要发展税务会计，必须破除技术壁垒，只有企业普遍积极采用最新信息技术，税务会计的发展才能有比较坚实的基础。

三、税务会计的具体运用——以房地产行业为例

1、房地产开发企业经营和税收特点
3.1房地产开发企业经营特点
房地产开发企业，是指以营利为目的，从事房地产开发和经营的企业，也称房地产开发商”。它作为房地产开发和交易的主体，在房地产开发市场中占有重要的地位。房地产开发企业在开发地产和房产的过程中，一般不直接承担房地产的生产建设工作，但在房地产开发的全过程，即征地、动迁、土地开发、土地出让转让、房屋开发、房屋出售、出租、转租、房地产抵押等以及房地产建设过程中大量的谈判、协调、筹划等劳务以及相应的法律事务，都由房地产开发公司来完成。在房地产开发前期准备阶段、房地产施工建设阶段和销售、租赁阶段的大量组织、监督管理、协调等工作，也需要房地产开发商来提供专业性的服务。另外，房地产开发售后和租赁后一段时间内，物业管理服务由房地产开发商提供专业服务。所以，房地产开发商是服务于房地产开发决策、策划、组织、建造、租赁、使用管理监督和拆毁全过程的，它提供的是一种专业劳务，多属第三产业。

3.2.1房地产开发各环节涉税情况
目前与中国房地产直接有关的税种多达14种，其中实际征收的有12种，占中国实际征收税种数量(21种)的一半以上。依据课税环节的不同，房地产税收可以分为三大类别，在不同课税环节对房地产税种安排不同，税负水平不同，产生的效应也不相同。
1、取得环节
房地产开发企业取得土地时支付的税金主要有契税、耕地占用税，另需支付土地开发费、土地拆迁费等相关费用，税费合计约占房价的75%②，其中，契税按照最高税率5%水平计算，只占3.75%的比例，耕地占用税实行定额征收，所占比例更小。可见，在房地产取得环节，税费合计数额较大，但从税费比例看，费重税轻。
2、交易环节
在房地产交易环节，销售方涉及到营业税、城市维护建设税、所得税、土地增值税、印花税以及教育费附加共6个相关税费;购买方涉及到印花税、契税2 个税种，房地产交易环节总体税负水平相当于销售收入或经营收入的23%左右，名义税负水平明显偏重(营业税及其附加5.5%、土地增值税30%一60%、企业所得税25%)。此外，在房地产交易行为中，购买方在承担由开发阶段转嫁而来的税费的同时，还需支付一些地方性的收费项目，如土地使用证费、房屋所有权证费、商品房买卖交易手续费等。另外，许多应由政府在财政预算中安排支付并通过使用者付费的方式逐步收回投资成本的公共产品，也被摊入房价中，由购买者通过购房一次性负担。因此，房地产交易环节的税负水平在各环节中为最重。
3、保有环节
房地产保有行为主要涉及到房产税和城镇土地使用税，这两个税种的名义税负水平明显偏低(房产税1.2%、城镇土地使用税0.2一10元/平方米)且优惠幅度极大，基本处于零税负状态。对于房地产的租赁，租赁方涉及到营业税、城市维护建设税、印花税、所得税、房产税、城镇土地使用税以及教育费附加，承租方涉及到印花税。无论最终税负由租赁方或承租方负担，房地产的租赁名义税负较重(营业税5%、个人所得税20%、房产税12%)，税负水平占到全部租赁收入的30%一40%。

3.2.2房地产开发企业税收特点
由于房地产企业主要从事房地产开发、经营、管理和服务的综合性企业，其主要财税特征为
1、房地产开发涉及范围广，管理内容多
房地产行业的主要经营活动包括:规划设计，征地拆迁、房产建造、工程验收、经营销售、物业管理、维修服务等。可见，房地产开发企业跨越生产和流通两个领域，因此，精细而复杂的财税管理模式才能适应多样化业务的需要。
2、房地产行业筹集资金多源性，现金流转复杂化
房地产业筹集资金的主要渠道有:预收购房定金或建设基金、土地开发及商品房贷款、发行企业债券、与其他经济实体联合开发，发行股票等等。资金来源多元化，流转环节多，每个环节都伴有相应的税收。
3、房地产业成本、费用结构复杂
房地产开发成本主要包括:土地费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装费、开发间接费等。房地产经营成本，主要包括土地转让成本、商品房销售成本、配套设施销售成本、出租房产经营成本等。房地产开发企业的期间费用有:管理费用、财务费用和销售费用。成本费用种类多，结构复杂。
4、房地产开发企业的会计核算方法对损益影响大
由于房地产开发周期长，我国商品房的平均经营周期约为4年，这一特点决定了会计核算的跨期摊配较为常见，收入和成本的确认、摊销直接影响着各期损益的计提。房地产开发企业由于本身业务活动比较广，涉及多个纳税环节，同时与其他企业相比所涉及的税种也最全。

2、税务会计在房地产企业的具体应用
（一）土地增值税
在计算土地增值税时，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(国税发【1995」6号)规定纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能够提供金融机构的贷款证明，其允许扣除的房地产开发费用为:利息①+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)xs%以内(具体比例由省、自治区、直辖市人民政府规定);纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为:(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)x10%以内(具体比例由省、自治区、直辖市人民政府规定)。因此，当利息费用数额较大，应提供金融机构证明，据实扣除;反之，利息费用很少，则可不计算应分摊的利息，这样反而可以多扣除房地产开发费用，对实现税后收益最大化有利。在企业设立税务会计，则财务会计可选择更能反映企业真实支付利息金额的核算方法，即据实扣除利息费用。而为达到节税作用，税务会计可以选择更有利于公司纳税的方式核算
【案例l】
A房地产开发公司开发一批商品房，支付的地价款为600万元，开发成本为1000万元。房地产开发项目主要采用股权融资和部分债务融资，实际发生的利息费用为20万元，(设贷款利率5%，该省规定可按土地价款和开发成本的10%计算利息扣除)
分析
本例中，实际发生利息20万元，而公司不按转让房地产项目计算分摊利息支出，且不提供金融机构的贷款证明，其允许扣除的房地产开发费用为 :(600+1000)xlo%=160万元。比公司按转让房地产项目计算分摊
利息支出，并提供金融机构的贷款证明，可以多扣除开发费用60万元[160-20-(600+1000)X5%]。
财务会计为真实反映企业财务情况，按实际支出利息做账务处理
借：在建工程
贷：银行存款
税务会计则不按转让房地产项目计算分摊利息支出，在备查簿中记录允许扣除的房地产开发费用为(600+1000)xlo%=160万元，据此编制纳税申报表。
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