会计信息网络披露引发的民事责任免责刍议.doc

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会计信息网络披露引发的民事责任免责刍议
编辑: 会计职称考试
会计信息作为国民经济信息系统的重要组成部分，其质量好坏，不仅关系到企业内部管理的成效，而且关系到国家宏观经济政策的制定，关系到广大投资者的切身利益以及现代企业制度建立。有鉴于此, 国务院非常重视会计信息失真的治理问题, 出台了一系列的法律、法规和措施,学术界对此也产生了极大的兴趣 , 但研究大多局限于对过时的纸质财务报告下的信息失真问题以及如何保护中小投资者利益。随着计算机网络技术的迅猛发展，新报告模式下的信息失真问题更需要我们关注。本文以会计信息网络披露为背景, 首先给出了相关概念和前人研究成果，对在此背景下失真的民事责任免责问题进行了评述，最后作出结论，希望籍此能为未来的研究提供一点思路。

一、概念阐述与研究回顾
会计的发展是反映性的…会计主要是随一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关（迈克尔•查特菲尔德，1989）。财务报告也因此总是要随着经济环境的变化而变化，随着用户需要的改变而改变。
目前公认的财务报告有三种模式：传统纸质报告、电子财务报告、网络财务报告
本文所指的网络披露是在上市公司会计信息系统与外部网络环境（诸如因特网）对接情况下，相关信息使用者通过网络访问获取实时财务信息的假定下展开的，是上市公司在信息披露方式变革浪潮中，将实时的财务信息对外公布以降低信息不对称给公司带来的不利影响，也是第三种财务报告模式的功能表述。
（一）实时财务报告与XBRL
当会计人员一输入会计信息，信息使用者就能通过访问上市公司网站中会计信息系统及时捕获这些信息，网络财务报告在此时就是实时的，亦称实时财务报告。
而组成实时财务报告的是XBRL，又称为可扩展性商业报告语言，是一种基于XML的标准化财务信息报告格式。通过XBRL标准报告财务信息，投资者、监管者、分析家和各公司将可以从不断提高的透明度和可用性以及使用成本的降低中获益。
（二）特点及使用情况
为实现数字发布，XBRL格式的信息被一种电子术语字典标记，以便它能被发布信息的公司和使用信息的用户以一种标准的格式获取。
XBRL信息可被提取作分析之用，这就消除了重新输入信息的必要和重复输入带来的错误风险。
XBRL同时也能节省用户的时间。“今天信息的存在方式是纸质和电子文档格式，如要获取五家最大的半导体公司的信息并对信息进行随心所欲的分析比较需要花费的时间大约是五到六个小时，”XBRL全球的创建主席兼普华永道德合伙人Mike Willis提出。
XBRL 能帮助降低长期的费用。上市公司一次性对计算机硬件设施投资，以后年度可免去建造费用且维持成本比较低廉。
XBRL 能提升透明度以及改善向证监会所报送材料的数据质量 。
通过纳斯达克网站上的实验计划， 信息使用者可以获取挂牌于纳斯达克的21家半导体企业的信息。“我们已经对这些企业按照证监会报送材料要求提交的五年的年度报告和两年的季度报告进行了标记。”这之中包括了资产负债表，损益表，现金流量表，股东权益变化以及一些附注信息。 除了将XBRL应用于财务报表和监管材料报备，XBRL的其他潜在应用还包括了税务事项和会计及商业报告。对于监管机构自身来说，XBRL也将派上用场。

二、会计信息网络披露产生的民事责任
（一） 会计信息失真引发
“会计信息失真”，严格地说,是指会计信息大致能反映真实经营情况, 并在一定度的范围内有所偏差。它应当是在符合相关会计法律、法规、制度的大前提下, 对现行制度所存在“漏洞”最大限度地利用。而虚假会计信息, 则是一种违反各相关法律、法规的恶意造假。本质上, 它们应当是两个截然不同的概念。本文主要讨论信息使用者对上市公司提供的会计信息的决策效果绝对化所产生的问题,即使用者片面认定信息与决策有用性完全相关。 因此,使用“失真”术语比“造假”、“虚假陈述”在本文中更为恰当。
对于这些问题, 国内目前尚无实证性的评价。 但会计信息失真引发的民事责任以来就有，无论是在何种财务报告模式下，它都是一个首要的、深层的诱因。基于以下原因, 对这些问题提供答案仍然是非常必要的。首先, 它为会计改革是否改进会计信息的质量, 提高会计信息的决策有用性提供了证据。其次, 它是会计理论界对会计信息问题的探讨和改革的基石, 对预测会计改革的走势具有借鉴作用。最后, 它对会计准则与价值相关性的文献具有学术价值。股份公司会计制度改革旨在通过制定高质量的会计准则, 提高会计信息的质量, 增强会计信息的价值相关性,这为测试会计准则对会计信息价值相关性的影响提供了难得的机会。
（二） 信息不对称引发
在网络财务报告呈报模式下使用者间信息不对称包括：不对称发生的时间信息获取时差）和不对称发生的内容（信息获取不均衡），这两方面都会使某特定使用者遭受损失，引发民事责任。
信息获取时差缘于实时财务报告下，会计信息一发生就进入会计信息系统（AIS），与互联网连接，使用者就可以第一时间获得，而并非所有使用者会同一时间获取这些影响股价的信息，先获得这一信息通知的使用者（如公司会计人员的利益相关者会首先接到会计人员的通知）会获得“先知优势”（也有称先机作用），取得超额利益。先知赚取的后知者本该共享的利益，会造成“相对损失”，后知者会要求某一主体承担这一民事责任。
信息获取不均衡缘于实时财务报告下，不同技术水平的使用者获取同一会计信息系统信息内容和数量以及相关性也是有差异性的，信息差异性（获取的不均衡）导致收益不均衡。在“公平至上”的经济环境中，网络技术水平也成为投资报酬函数的一个独立变量，使用者短期难以接受，对因此产生的“相对损失”，技术水平低的使用者要求某一主体承担这一民事责任。
综上所述，会计信息失真引发的民事责任在任何报告模式下均成立，是共性因素；然而信息不对称引发的民事责任只在网络财务报告模式下成立（其他报告模式下影响不显著），是个性因素。

三、网络披露环境下会计信息民事责任免责的因素分析
所谓的免责是针对原告的诉讼请求，被告通过提出合法事由免除或减轻侵权责任的行为。
研究会计信息问题从呈报环境的描述，较著名的是前美国会计学会会长威廉•比弗在《财务呈报：会计革命》一书中分为投资者、信息中介、规范者、管理当局、审计师（威廉•比弗，1999）。笔者据此分别对免责因素简要分析如下：
（一） 投资者（信息最终使用者）因素
1 、理解的固有限制（错误使用）
投资者作为信息最终使用者，不同于以信息作为中间品牟利的信息中介，因自己的过错且属于故意或重大过失时，上市公司可予免责。
由于会计信息特有的知识体系和自身确认、计量等特点，投资者可预见其会计信息存在的缺陷，譬如职业判断产生的误差，而没有加以重视或明知而忽视或过于轻信等自身原因造成的损害，以及利用信息中介不当处理后的信息或误认为其信息为上市公司管理当局发布的信息进行投资决策造成的损害，民事责任归于其自身或信息中介。
2 、获取的不当操作
投资者作为信息最终使用者，无论其向何者获取信息，因自己的过错获取不当时，上市公司可予免责或部分免责。
投资者从信息中介获取投资决策相关信息获取不当（如获取虚假预测信息），民事责任归于信息提供者。在这近因或直接施害者为信息中介，其以加工后的信息作为商品取得收益却造成购买者（投资者）的损害，构成侵权，民事责任归于信息中介。
投资者从上市公司获取投资决策相关信息获取不当（如获取时差或获取不均衡），在提供者（上市公司）出示其已采取预防补救措施不承担疏忽责任的证据后，可予免责；若未能提供充分的证据，根据双边预防假定(Robert Cooter,Thomas Ulen,2000)，共同过失责任抗诉的疏忽责任原则分摊损失赔偿，上市公司部分免责。
（二） 规范者因素
会计信息的披露无论在何种模式下，都是在规范者(主要是监管当局)发布的法律法规、准则、制度、解释文告等会计标准的框架下参照执行的。那么缘于会计标准设计原因诱发的，民事责任起于规范者，作为“下游”的上市公司无法也不应该为此承担民事责任，上市公司民事责任自动免除。投资者损失只能考虑对规范者提出民事赔偿，而在我国，会计准则发布权在于财政部，属于行政诉讼的国家赔偿，诉讼难度可想而知；审计准则发布权在中国注册会计师协会，属于半官方民间行业自律组织（非赢利机构），发布审计准则用于指导审计行业执业，行业收益未有享受，而对设计损失承担赔偿的话，最终导致规范者不愿发布审计准则。由此两方原因，规范者诱发民事责任，投资者难以获得补偿。
（三）管理当局（上市公司）因素
1、 自身固有限制
由于在网络（实时）财务报告模式下，会计信息生产阶段包含了原来意义上的报告阶段，生产即报告，所以决定会计信息生产者是否存在过错时考虑现时平均技术水平，即会计理论和信息生产技术水平、人力保证水平等，以及符合报告标准，非生产者故意所为造成的缺陷由此产生的使用者损失，上市公司可予免责。
2、 自身非固有限制
在网络（实时）财务报告模式下生产即报告，但报告不表示使用者已接受。因生产者制造访问迷宫或不同使用者访问歧视（包括访问时序、访问内容、访问权限差别歧视）造成无法判知是否故意所为由此产生的使用者损失，如能提供充分信服的证据，上市公司可予免责。
（四）民间中介机构因素
民间中介机构在会计信息网络披露模式下包括信息中介与会计师事务所。信息中介作为利用上市公司财务信息和其它数据转为分析和解释的行业，执行信息收集，事前预期分析和事后反馈分析。信息中介与上市公司、投资者是互为上下游关系。当发生因信息中介提供信息由此产生的使用者损失，如信息中介能说明是其作为下游用户获取的上游信息（上市公司生产）问题造成的，在投资者诉讼信息中介时附带对上游上市公司的再诉，信息中介可予免责。上市公司能说明损失不是由其生产的源信息而是信息中介的误解或再加工失当造成的，上市公司可予免责。
会计师事务所的审计师作为会计信息的风险承担者和审计信息的主要供应者，应拥有明显立场。审计师因素引起的民事责任有许多文章问世，不再赘述。

四、主要措施
(一) 政治游说（Lobbyism）
院外集团与游说制度对政策制定的影响是不可低估的。在民主化和法治化程度高的国家，院外集团的活动是公开化的。本文所指的政治游说是上市公司通过相互约定为共同目标向立法和行政部门游说其思想，以期在政策制定和司法判例中有利于自身的活动。在国内通过“两会”期间组成院外集团游说以达到制定保护性条款和舆论关注是一个既经济又可行的措施。从历来的中国遭受国外贸易壁垒时，国内企业联合应诉的情况来看，趋势是向上的，但近期实现的可能性不大，所以政治游说可以视作长远的应对措施。
(二) 法律措施：反诉
反诉是指在已经提起的诉讼中，被告以本诉的原告为被告，向人民法院提出与本诉有直接联系的独立的诉讼请求。反诉的目的在于抵消或吞并本诉中原告的诉讼请求，它是民事诉讼法赋予被告的保护自己合法权益的一项制度，相当于一种特定情况下的起诉。
一定量的反诉案例存在能遏制投资者在发生投资损失盲目利用“深口袋理论”向上市公司提出诉讼，增加上市公司交易成本（应诉成本）。使得投资者投资失败时首先考虑是否是管理当局因素产生的明确诉讼主体，减少上市公司无过错民事责任。
起诉是受理的前提，但受理并不是起诉的必然结果，是否受理需经人民法院对起诉行为进行审查而定。裁定不予受理是法院根据相关法律法规对不符合起诉条件的驳回起诉。它是法院对相关主体（主要是上市公司）民事责任予以免责的法律行为，执行权在法院，而非上市公司，故不构成上市公司的法律保护措施。这也是裁定不予受理不作为本文法律措施的原因。
(三) 内部完善
内部完善即通过完善内部治理结构，尤其是与会计信息相关的管理结构，做到会计信息生产、报告、传递无缺陷，使用者获取无差异。通过完善会计部门人力，物力等资源配备，加强计算机及网络设备维护和更新等硬件保证，减少因这一环节出现民事责任的几率。

五、结束语
笔者查阅了中外文献鲜有与此相关的文章问世，故文中许多见解（如民事责任成因中信息不对称，免责因素分析及反诉等）无相关资料可借鉴，但随着信息技术的迅猛发展，网络财务报告正逐步向我们走来。研究网络财务报告模式下会计信息网络披露引发的民事责任免责问题，正因为相关案例尚未出现，相关规范尚未出台而更值得理论界的争论和研究。当前社会，上至政府，舆论，下至社会公众，普遍认同应不遗余力地保护中小投资者利益，甚至一定程度可以牺牲上市公司利益。投资者和上市公司作为平等的民事主体，享受不平等的权利义务，承担不对等的责任，也应该引起各方关注。

主要参考文献
迈克尔•查特菲尔德，1989.会计思想史.中国商业出版社.
威廉•比弗，1999.财务呈报：会计革命.东北财经大学出版社.
中国法理网：
Robert Cooter,Thomas Ulen,2000.Law and Economics,3rd .Addison Wesley Longman,Inc.
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