房地产开发企业瞒报预售收入的涉税探讨.doc

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房地产开发企业瞒报预售收入的涉税探讨
房地产开发企业瞒报预售收入的涉税探讨
　　一、引言
　　房地产业是一个涉税问题比较复杂的行业，基于故意或非故意的原因，大量的房地产开发企业存在着涉税问题。本文主要探讨房地产开发企业预售收入所涉及的企业所得税及营业税。房地产开发企业在预售阶段收取价款的主要形式有收取定金、预售款。如果房地产开发瞒报上述收入，其企业所得税、营业税该如何处理？
　　自2006年国家开始对房地产业实施宏观调控以来，我国的房地产价格不但没有回落，反而在调控中涨声日起。房地产业在社会公众的眼中，是一个暴利的产业，人人欲打之而后快；在税务机关的眼中，则是纳税的侏儒，待之以严征管、强稽查。目前税务机关的主流声音（包括已有一些案例）认为房地产企业瞒报的预售收入，造成不缴或少缴税款的，无论是企业所得税还是营业税，均应定性为偷税，补税并加收滞纳金与罚款。笔者认为，瞒报预售收入所涉及企业所得税，不应认为偷税，只补税不罚款；涉及的营业税应认定为偷税，补税并罚款。
　　作为社会公众我们有理由对暴利表示愤怒，但作为行政执法的主本-税务机关，则无论房地产业承担着何种的社会形象，其税收执法的尺度应坚持法无明确规定不违法、法无明确授权不处罚原则。房地产企业瞒报预售收入，在所得税的定性处罚上，应谨慎处理。
　　二、瞒报预售收入所涉及的企业所得税不应认定偷税
　　一项税涉税行为能否认定为偷税，必须依据也只能依据《征管法》的规定。《征管法》第六十三条对偷税的定义为，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。即偷税必须符合《征管法》规定之四种情形，并造成不缴或少缴应纳税款之事实这两个要件，笔者认为房地产企业瞒报预售收入，同时不符合这两个要件，故不能认定为偷税。
　　（一）预售收入不属于收入，不列或少列预售收入，不构成偷税。
　　1．《征管法》作为我们国家税收管理的根本大法，其文义是严谨的、确定的，对《征管法》中收入的概念即不应扩大，也不能缩小。预售收入不应被扩大解释为收入。不列或少列预售收入，不属于不列或少列收入，不应认定为偷税。如果对于预售收入是否构成《征管法》六十三条的收入，难以界定。那么按照疑罪从无，有过从宽的原则，也不应予以定性处罚。
　　2．有观点认为瞒报预售收入属“进行虚假的纳税申报”，符合偷税的第一个要件。笔者认为如果将“进行虚假的纳税申报”扩大化，那么“不列或少收入”、“多列支出”等都会必然构成“进行虚假的纳税申报”，而使“不列收入，多列支出”等偷税的行为要件失去存在的必要性。故不宜将“进行虚假的纳税申报”的范围扩大化。对此最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33）号文的规定，有比较好的参考作用。
　　该文第二条第二款规定：刑法第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。该文对“进行虚假的纳税申报”的举例是审慎的，不涉及课税基数的问题（收入、成本费用），只涉及税款的征免退的问题（如编造减税、免税、抵税的等虚假资料），因此笔者认为瞒报预售收入不属于进行虚假的纳税申报。
　　3．预售收入不构成《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》的收入总额。《征管法》属于程序法，在具体课税对象上，应寻找实体法上的依据。而在实体法上也未将预售收入列为列为收入总额的范畴。《企业所得税暂行条例》第五条规定，纳税人的收入总额包括：（一）生产、经营收入；（二）财产转让收入；（三）利息收入；（四）租赁收入；（五）特许权使用费收入；（六）股息收入；（七）其他收入。条例未明示预售收入构成收入总额。《企业所得税暂行条例实施细则》（财法字[1994]第3号规定，条例第五条（七）项所称其他收入，是指除上述各项收入之外的一切收入，包括固定资产盘盈收入，罚款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项，物资及现金的溢余收入，教育费附加返还款，包装物押金收入以及其他收入。细则也未明示预售收入构成收入总额。据此可以说明预售收入在实体法上也不属于收入。
　　4．总局从政策上亦认同预售收入不同于收入。
　　无论是国税发[2003]年83号文，还是国税发[2006]31号文，均未将预售收入称为收入。从所得税申报的角度上看，原98版的企业所得税申报表（国税发[1998]190号）将预售收入计算的应纳税所得额计入主表的第58其他纳税调整增加项目中；现申报表（国税发[2006]56号）是将预售收入计算的应纳税所得额计入附四表的第36行本期预售收入的预计利润（房地产企业填报）。可见在总局也是认为预售收入与收入是不同的，是要分别申报的。
　　（二）企业所得税的计征是所得，预售收入不能代表所得，对预售收入征税只能为预征，而不构成应纳。
　　偷税的另一个构成要件是必须造成不缴或者少缴应纳税款的事实，如果就预售收入纳税仅为预缴而非应纳，那么瞒报预售收入也不构成偷税。
　　1．国税发83号及国税发[2006]31号就预售收入计征税款的实质应为预征。
　　此两个文件均规定，预售收入要按照一定的方法计缴企业所得税，83号文是以预计营业利润为基础计征企业所得税；31号文是以预计毛利额为基础计征企业所得税。但无论是按营业利润或毛利额为计税依据预征，都是基于预计的金额。税法作为公法其对税款的计征应是确定的，以预计的计税依据计征税款，其法理只能预征，对于纳税人则为预缴。
　　2．企业所得税计征原理决定了对预售收入征税只能为预征。
　　《企业所得税暂行条例实施细则》第五十四条规定，纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。《条例》与《实施细则》也均未将预售收入明示为计税收入，但总局83号文、31号文均规定在收入尚未实现、成本尚未结转的情况下，可对预售收入可按一定方法计征企业所得税，其法理依据又在哪里？从立法层次上讲《实施细则》属于上位法，总局的政策属于下位法，下位法的规定有悖于上位法时，如何协调二者之间的法律条文竞合的问题？
　　我们充分相信总局政策的正确性是无可置疑的，其就预售收入按一定方法计征企业所得税在实质上是预征，是为保证税款均衡入库的一种手段。这就是总局政策的法理基础。如果就预售收入计征的税款不是预征，而是应纳，总局就预售收入税征税与《条例》及其《实施细则》的条文竞合就无法协调。承认总局政策的合法性，就应首先承认就预售收入计缴企业所得税其实质为预征，对于纳税人则为预缴。而预缴税款的多缴或少缴从税法原理上看，不应作为处罚的依据。如国税发函[1996]008号规定，预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴，还是按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴，或者按其他方法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题。因此，企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理。
　　3．企业所得税的计算方式决定了对预售收入征税只能为预征。
　　《企业所得税暂行条例实施细则》第六条规定，条例第三条、第四条所称应纳税所得额，其计算公式为：
　　应纳税所得额=收入总额一准予扣除项目金额。房地产开发企业在预售阶段，相应的收入与准予扣除的项目均无法准确计算，即无法准确计算应纳税所得额。在此情况下对售收入征税只能为预征
　　（三）按总局的政策精神，瞒报预售收入的，不应定为偷税、不应予以处罚。
　　1．从罚则的运用上可以解读总局政策无意因企业瞒报预售收入而予以处罚
　　国税发[2003]83号文（此文已被国税发[2006]31号取代），只要求就预售收入按一定的方法计缴税款，但没有规定如果不缴该如何处理。有观点认为实体法本身无须自带罚则，只要你违背了有关的规定，即可按征管法的罚则予以处罚，对此笔者亦表示赞同。但当我们细细解读31号文时，其关于预售收入的涉税处理就深藏玄机了。
　　国税发[2006]31号第一条规定：开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。请注意31号文的第一条只规定预售收入应按一定的方法计税，但未规定如果不纳税该如何处理。
　　但是在该文的第二条第二款却规定：凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。
　　如果一项税收文件不自带罚则是可以理解的，但是同一个文件当中，某条规定如何计税，但不规定如何处罚；另一条规定如何计税并明示如果不按规定计税则按征管法的有关规定处理，这在税收立法实践中，是极其少见的。
　　可见总局在制定该政策时是进行了深入研究，反复推敲的。由于对预售收入按一定方法计征企业所得税，其金额必然预计的，不准确的，其实质为预征，对于企业则为预缴。对预缴税款的不缴或少缴不宜定为偷税，予以处罚。故对房地产企业预售收入只规定计税，不规定罚则。但是等到开发产品完工，实际销售收入及销售成本均能得以确认，应纳税所得额能够准确计算，此时企业再不按规定计缴所得税，按《征管法》的有关规定处理，就顺理成章了。
　　2．解读31号文，因预售收入而计缴税款是预缴税款，是可以调整的。
　　国税发[2006]31号规定，预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。那么究竟该如何调整呢？笔者认为，如果房地产开发企业就预售收入多计缴了税款是可以要求退还的。虽然有观点认为，在房地产税收新政之下，预售收入多缴的税款不能要求退还。但纳税人多缴税款退回权源于《征管法》的明确规定，该权力应得到肯定与保护。如果认同企业就预售收入多缴的税款可以申请退回，那么也就代表就预售收入征税是预计的，不准确的。因预售收入按计税毛利征税，可能存在多征的情形，如果国家就其多征而未征到的税款，作为认定偷税的依据，那么公权力的公信力该如维护？
　　（四）按《行政处罚法》的规定，不宜对因瞒报预收收入而不缴或少缴税款予以处罚。
　　《行政处罚法》第三十条规定：公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚。
　　对于瞒报预售收入究竟少缴多少税款，缺少合理方法予以确定，应属违法事实不清的情形，故不应予以行政处罚。
　　（五）按《行政诉讼法》的规定，因瞒报预售收入而给予处罚，难以获得法院的支持。
　　《行政诉讼法》第五十二条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。将预售收入按一定方法计入应纳税所得额并征税，其立法层次为部门规范性文件，在司法上不能做为定性处罚的依据。《企业所得税暂行条例》为行政法规，该法规并未将预售收入列为应税收入，故如果税收争议入行政诉讼阶段，税务机关的主张难以得到人民法院的支持，会承担较大败诉的风险。
　　（六）有关地方税务机关的规定，为笔者的观点提供了进一步法理支持。
　　《广州市地方税务局关于印发偷税行为理解认定的若干指导意见的通知》（穗地税发[2006]73）规定：认定在账簿上不列、少列收入的情形包括根据会计准则、会计制度应确认为收入而不记收入；不认定为在账簿“不列、少列收入”的情形包括：会计准则和会计制度规定不确认收入，与税法有差异未进行纳税调整
　　而按照企业会计准则及相关制度的规定，预售收入在账务核算上为预收账款，而非销售收入，将预售收入予以计税，其实质为财税差异。可见按该文的意见，不列或少列预售收入并不构成《征管法》六十三条关于偷税的认定。
　　（七）现实中的困惑及突围
　　如果预售收入不缴或少缴所得税，不能认定偷税，那么31号文的效力就将大打折扣，税务机关难以就预售收入预征税款。许多开发商可能认为就预售收入不申报所得税，税务机关也没有什么办法。什么时候查到了，就什么时候补税，也无须缴纳罚款，还能在一定程度上获得资金的时间价值。
　　这里需要说明的是，笔者虽然认为预售收入不缴或少缴的企业所得税不应认定为偷税，但不代表不能加收滞纳金。加收滞纳金并不以纳税人是否偷税为前提，只要纳税人迟延缴纳了相应的税款（迟延申报；延期申报未获批准），就可以按相应滞纳时间按日加收万分之五的滞纳金。该滞纳金如果按年计算相当于年息18%，且不能在税前扣除。如果纳税人故意迟延缴纳税款，其承担的资金成本仍然是非常高的。同时税务机关亦可通过一定的纳税评估手段（如纳税人缴纳营业税的基数）推断其预售收入的金额，并按规定及时补征入库。
　　（八）新政策下的思考
　　2008年1月1日起实施的《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。该文首次明确指出企业应纳税所得额的计算，只要本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的，均可突破权责发生制的限制。为税务机关按收付实现制征税（如就预售收入征税）提供了法理基础。因此自2008年以后房地产开发企业的预售收入如不按规定缴纳企业所得税，则面临偷税认定与处罚的风险大大增加。
　　三、瞒报预售收入所涉及的营业税应认定偷税
　　营业税其实质为流转税，是按流转额征税，而流转额通常是确定的，或可以确定的。此点与所得税有较大不同。所得税须按一系列复杂的方法，计算出应纳税所得额，并据此课税。
　　在流转税和企业所得税方面，“多列支出和“少列、不列收入”在偷税事实的认定上存有差异。对企业所得税而言，“少列、不列收入”是指行为人在会计上少计、不计收入并在企业所得税申报时少报或隐瞒不报应纳税所得。对流转税而言，则是指不报或少报应税收入的行为。例如，“把收入直接冲减相关费用”必然会导致少缴或未缴流转税，构成偷税行为，而不一定会马上导致少缴或未缴企业所得税（少报收入的同时，可能同时少报成本；前期还可能有尚未弥补的亏损等），不一定认定为企业所得税的偷税事实。
　　《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。《营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。可见从《营业税暂行条例》及其《实施细则》中均从实体法的角度较为明确的规定了转让房地产业务，预收的价款须缴纳营业税，且其计税依据明确、、应税金额确定，因此笔者认为瞒报预售收入而少缴的营业税应认定为偷税，并予以相应的处罚。
　　四、小结
　　由于税收政策固有的复杂性，税收立法层次较低且多变，有关税收政策在理论上、实务上会存在不同的认知与观点。本文试图从角度探讨预售收入的涉税问题，欢迎各位读者能共同参与讨论，使我们对有关的涉税问题越辩越辩清。
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