中美商誉会计准则比较.doc

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你一定要坚强，即使受过伤，流过泪，也能咬牙走下去。因为，人生，就是你一个人的人生。

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命运如同手中的掌纹，无论多曲折，终掌握在自己手中
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中美商誉会计准则比较

　　一、美国商誉会计准则发展

　　美国是最早对商誉会计进行规范的国家，从1944年开始，美国会计程序委员会就发表了若干涉及商誉会计处理的文告。1944年12月，美国注册会计师协会(AICPA)所属会计程序委员会(CAP)发布了第24号会计研究公报ARB24《无形资产》，第一次对包含商誉在内的无形资产会计实务进行规范。该公报只解决了外购商誉的确认、计量问题，并规定商誉要在其寿命期限内摊销。1945年美国证券交易委员会(SEC)开始鼓励那些将商誉作为资产永久性保留的公司进行摊销。1953年，CAP又发表了ARB43《对第l至42号会计研究公报的重新研究和修订》，其中第五章对《无形资产》进行了修订。该公报禁止将商誉立即冲销股东权益和随意摊销，只有当价值发生减损时方可冲销或摊销。1968年，由安达信会计公司的两位高级合伙人撰写的《第5号会计研究说明：商誉会计》(Accounting Research Study No.5)发布，该说明的结论是，商誉不是资产，因而应在收购日注销，且减少权益。1970年，美国会计原则委员会(APB)颁布的第16号意见书(APB16)《企业合并》和第17号意见书(APB17)《无形资产》：规定企业合并可以同时采用权益联合法和购买法，并要求在购买法下确认的商誉必须在不少于40年内摊销；统一了商誉实务。1985年，美国证券交易委员会发布第42A号员工会计公报(StaffAccounting Bulletin No.42A)，规定金融机构可接受的最大商誉摊销年限为25年。1994年，美国投资管理与研究协会(AIMR)所属财务会计政策委员会(FAPC)、财务分析师职业协会发表了“90年代及以后的财务报告”的文告。该文告建议外购商誉应在收购日注销，原因在于商誉描述的仅是一个特定时日的价值；资产负债表上披露的商誉金额对评估主体的未来现金流量或主体的价值没有显著用途。1995年，财务会计准则委员会发布了《第121号财务会计准则公告》，这标志着减值项目的完成，但仅在长期资产减值时才涉及商誉减值问题。1999年，在美国财务会计准则委员会公布的《企业合并与无形资产》征求意见稿中，首次提出了“核心商誉”的概念。FASB认为，被购方继续存在的营业中“持续经营”要素的公允价值以及收购方和被购方净资产及营业进行合并而产生的预期合并协同利益和其他利益的公允价值构成“核心商誉”。2001年6月美国财务会计准则委员会(FASB)一致通过财务会计准则第141号(FASI41)《企业合并》和第142号(FASI42)《商誉及其他无形资产》：规定取消联合收益法，要求企业合并统一采用购买法，并且改商誉的系统摊销为减值测试，商誉减损则确认为损失，未减损则不予摊销。2005年7月美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IAS)共同发布的《企业合并》征求意见稿中规定：商誉是不可单独辨认和确认的资产所带来的未来经济利益，在数量上等于合并日被合并方的整体公允价值与被合并方可辨认净资产公允价值的差额。控股合并方式下，当存在少数股权时，应分别确认属于控股方的商誉和属于少数股权的商誉。初始确认后，商誉不再摊销。每个会计期末，合并方依据FASB第142号公告和IAS36对商誉进行减值测试。

　　二、我国商誉会计准则发展

　　我国商誉的研究起步较晚，直至1992年12月发布的《工业企业会计制度》才首次涉及商誉问题。1993年7月1日生效的《企业财务通则》、《企业会计准则》和《工业企业财务制度》明确了商誉属于无形资产的范畴，并规定商誉应在受益期内平均摊销。1995年2月9日《合并会计报表暂行规定》对合并商誉未进行单独确认，而是包含在“合并差价”项目中，对合并差价是否进行摊销或减值也未明确作出规定。1995年4月财政部公布的《企业会计准则——无形资产》确认并购商誉的成本为购买企业支付的价款扣除被收购企业可辨认净资产公允价值的余额，负商誉确定企业的递延收益，在不短于5年的期限内等额摊销，计人各期损益。1996年1月财政部公布的《企业会计准则——企业合并》(征求意见稿)中规定了正商誉和负商誉的摊销期限：正商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销，并记入各期费用；负商誉一般应当在不超过5年的期限内采用直线法摊销，并确认各期收益。1997年8月《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》规定企业合并过程产生的商誉记入“无形资产——商誉”会计科目。2001年1月1日生效的《企业会计准则——无形资产》将商誉确定为不可辨认无形资产，同时规定企业自创商誉不能加以确认。2006年2月财政部发布新企业会计准则中对商誉问题作了修改。《企业会计准则20号——企业合并》规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。同时《企业会计准则第8号——资产减值》改商誉的系统摊销为减值测试。与以往会计准则相比，新准则将商誉排除在无形资产之外，明确了合并商誉是一项独立的资产要素，同时改系统摊销法为减值测试法。 会计论文网

　　三、中美商誉会计准则比较

　　美国对商誉的处理采用FASB的相关规定，而我国对商誉的处理则采用新会计准则的相关规定。现阶段中美商誉会计准则对比如表l所示。
　　从表1可以看出，中美商誉会计准则有许多相似之处。首先，在商誉的初始确认方面，只确认外购商誉，由于自创商誉不能被可靠计量以及其未来收益的不确定性，对于自创商誉都不予确认；其次，在商誉的计量方式上都采用间接计量法——将企业收购成本与其资产的公允价值之间的差额作为商誉处理；再次，在商誉的计量方面引入了公允价值的概念，在一定程度上反映了买卖双方对企业价值的判断，以及被收购企业的未来盈利能力；最后，在商誉摊销与披露上，合并商誉都被看作是企业的一项永久性资产，由合并方将其作为一项永久性资产列示于合并资产负债表中，不对其进行摊销，只在减值时对其进行减值处理。
　　但我国商誉准则与美国商誉准则相比有其特殊性。一是在商誉确认方面，根据我国具体国情，新准则采用与国际会计准则协调一致的做法将商誉排除在无形资产范围之外，作为一个独立的资产项目单独列示，而美国商誉会计准则将商誉作为无形资产处理。二是由于合并商誉的产生源于企业合并，中美法律体系的不同造成了企业合并内容的不同。我国企业会计准则把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种情况，允许购买法和权益法并存，同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。美国会计准则中的企业合并不包括同一控制下的企业合并，并明确规定企业合并统一采用购买法。

　　四、我国新商誉会计准则的评价

　　我国新企业会计准则对商誉的处理在借鉴国际会计准则的同时，又考虑了我国具体实际，对我国现阶段有着特殊的意义。一是 有利于提高会计信息的质量。目前我国企业诚信缺失，会计信息失真严重，提高会计信息质量是会计准则制定的重要目的。新准则将商誉作为资产单独列示，可为报表使用者提供更为真实可靠的企业商誉价值和企业资产价值的相关信息，从制度上防止了企业利用“合并差价”操纵利润，提高了商誉会计信息的相关性与可靠性。每年对商誉进行减值测试可以更好地反映商誉资产的实际数额，提高商誉资产的质量，从而反映其未来获取超额收益的实际能力；企业计提的商誉减值准备一经确认不得转回，防止了企业利用商誉减值准备的转回规定操纵企业利润。二是有利于防止同一控制下企业通过合并进行盈余管理。新准则只确认非同一控制下的企业合并产生的商誉，防止企业通过同一控制下的企业合并进行盈余管理。我国目前的企业合并多为同一控制下的企业合并，由于权益结合法更能增加会计利润和未分配利润，在短期内提升企业业绩企业为了实现利润最大化的目标，往往通过资本运作将合并对象置于同一控制下进行虚假重组，从而造成会计信息的严重失真。对于同一控制下的企业合并不确认商誉，可在一定程度上防止企业通过合并商誉调节企业的利润。
　　但也应看到我国准则对商誉的处理仍存在一些不足。一是缺乏对商誉处理的理论支撑和操作指南。我国至今没有针对商誉提出具体的会计准则，新会计准则中对商誉也没有给出具体的概念，使得商誉在会计确认、计量、记录和信息披露方面缺乏理论支撑。此外，企业资产减值测试准则及其应用指南没有详细规定商誉减值测试的迹象和减值测试的方法，不利于指导企业商誉减值工作。二是过份依赖公允价值增加了利润的波动性。新会计准则下，商誉确认和计量引入了公允价值概念，而对公允价值的确认是建立在资产评估的基础上，目前我国资本市场尚不完善，资产评估市场尚不健全，公允价值难以公允。此外，公允价值也使企业计价的灵活性增强，公允价值中现值只是未来现金流量和折现率的结合，未来现金流量是估计值，折现率也是选择的某一利率，这使得商誉价值有很大不确定性，也增加了企业利润的波动性。 会计论文网
　　新会计准则对商誉处理更符合国际趋同的趋势，对于扩大对外经贸合作及海外投融资具有重要作用。我国商誉理论研究尚不成熟，存在争议亦属正常，鉴于商誉在企业购并与重组中的作用越来越突出，笔者建议，我国首先应规定专门的商誉准则，系统规范商誉的概念、性质、确认标准、计量、减值计提方法及信息披露方式等，以更好地指导会计实务；其次，加强对商誉理论的研究，与我国国情相结合，以更完善的理论指导商誉会计的发展；最后，应加强会计人员的后续教育，提高会计人员素质与知识结构，从而提高会计人员对商誉的判断力和选择力。

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