试论制定我国所得税会计准则的原则.doc

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试论制定我国所得税会计准则的原则
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随着我国税制改革和会计制度改革的深入，税法与会计准则之间的差异逐渐加大，应税所得和会计收益之间的差异也愈来愈大，因而所得税会计越来越受到了人们的关注。必须制定一项专门的具体舆论准则以便对所得税会计加以规范已经成为我国会计理论界和实务界的共识。但是，制定会计准则是一项十分复杂的系统工程，它不仅受到会计理论和会计实践的影响，还受到各种环境因素的制约。所得税会计准则的制定也不例外。只有明确了制定该项舆论准则应遵循的基本原则，并处理好相关原则之间的关系，才能保证该项会计准则的科学性、实用性和目的性。笔者认为，我国所得税会计准则的制定，应遵循以下基本原则：
　　一、有用性原则
　　会计准则作为浓缩会计理论的实务规范，理应反映会计研究的科学成果。在有多种会计处理方法可供选择时，应首先考虑能提供对于利益相关者的决策最为有用信息的方法。如准则在规定允许采用所得税会计核算方法时，应首先考虑所提供的会计信息相关性和可靠性都较强的债务法，至于应付税款法和递延法则应予限制或禁止采用。
　　二、系统完整原则
　　这项原则有三个层次的要求：第一，所得税会计准则应与《企业会计准则》和现行统一会计制度以及其它具体会计准则相配套、相协调；第二，所得税会计准则本身的结构层次应严密完整；第三，所得税准则所包含的内容应全面、具体。这就要求我们在制定所得税会计准则时，必须做到：第一，所得税会计准则应遵循《企业会计准则》和统一会计制度中关于财务会计基本目标、基本假设、基本要素以及确认、计量、记录、披露等方面的界定和规范，同时也要包括暗含于已颁布具体舆论准则中的“定义———目标———确认———计量———记录———披露”的理论框架；第二，按目前税收法规则和会计准则，所有可能产生的时间性差异的会计处理均能在所得税会计准则中找到相应规范和指导。为此，准则中应列举典型的时间性差异及其会计处理方法。理论分析和举例说明的有机结合将有助于准则使用者对准则的理解和有效应用。
　　三、“接轨国际”原则
　　随着我国对外开放步伐的加快，国际资本流动包括我国企业涉外经营的规模迅速扩大。所得税作为企业现金流的重要组成部分，其相关信息必将成为各利益相关方决策的重要参考依据，因此所得税会计准则的制定应当服务于这种信息需求国际化的趋势，向国际惯例靠拢，尽可能在更广阔的范围内得到国际认可。但是，问题的关键在于应以国际上哪一个准则作为主要参考物？很显然，“国际会计准则”为我国提供了一个参考模式，但这并不等于该准则就能代表国际惯例。据有关资料显示，在所有对所得税会计核算进行规范的国家中，除美国外，几乎没有第二个国家将资产负债表债务法正式写入准则，被大多数国家普遍接受并认可的仍然是递延法和损益表债务法。由于美国的所得税会计准则存在明显有别于我国的特殊会计环境中，它的一些理论和方法在我国可能是不适用的，因此在制定我国所得税会计准则的过程中，决不能完全照搬美国所得税会计准则，视美国会计准则为“圣经”、基本上以美国准则为蓝本而制定的国际会计准则。但这并不等于不能以其为理论研究的主要对象及推荐有条件的企业试用，从中吸收其科学合理的内核及积累实务工作的经验。总之一句话，在制定所得税会计准则时，能够与国际接轨的尽量接轨，不能完全接轨的暂时区别对待，待条件成熟时再逐步接轨，但必须紧盯人家的发展动态。
　　四、立足国情原则
　　这项原则就是要求在制定所得税会计准则时，要充分考虑我国的实际情况，要立足于我国的所得税会计环境，包括税收法规与会计准则的分离程度、多种经济成份并存的经济体制、会计信息提供者与使用者的理论水平、会计实务操作方法的具体情况等。这些因素对制定我国所得税会计准则的影响是错综复杂而又非常关键的。对于构建所得税会计准则来说，就我国目前的情况来看，税法对所得税会计准则的影响尤为突出，必须特别注意。
　　五、成本效益原则
　　这项原则要求，当存在多种可供选择的会计处理方法时，准则应该应用成本效益分析法来对各备选方案进行评价。对准则执行成本的评价要立足于我国实际，对其效益的评价则要从准则使用者的角度，分析、判断这些内容和方法是否对会计信息使用者的决策产生影响、产生多大影响，即考虑信息的有用性。具体来说，那些执行成本较高但可以明显提高会计信息有用性的内容和方法，应当纳入准则；那些执行成本很高但无助于明显提高信息有用性的内容和方法，不宜纳入准则范围。例如，对递延所得税项目进行折现，需要企业具备较高的会计电算化水平和财务管理知识较扎实的会计人员，也要求信息使用者具备较广泛的理财知识和决策技能。这些条件的满足无疑会增加企业的成本和决策的成本。然而，当时间性差异数额不大、未来回转期不长、折现率又不高的情况下，折现后的递延所得税信息并不会明显提高信息使用者的决策质量，考虑到折现方法本身的科学性还有待于商榷，以及我国目前时间性差异种类较少、会计实务水平不高的现状，可以断定，目前还没有必要将折现列入准则。
　　六、利益兼顾的原则
　　企业所得税涉及国家与企业的利润分配以及公平与效益等问题。从所得税征收产生的经济关系来看，作为征税人的国家其价值取向是尽可能地多征税，同时兼顾企业的负担能力及行业间的公平问题；作为纳税人的企业，其利益动机则是合法避税，是通过税收筹划来实现的。另外在现代企业制度下，所有权和经营权分离，外部投资者对企业的经营业绩极为关注。由于税后每股收益是评价该业绩的主要指标，企业管理当局极有可能通过所得税会计政策的选择来影响该指标。这样，如何规范所得税会计实务便成了各方利益相关方争夺的“制高点”。如准则选用部分确认观，那么在资本提前回收这种税收优惠政策下，企业扩大再生产所带来的税收利益就会在账面上表现出来，税后利润会大于全面确认观下的税后利润；相反若选用全面确认观，往往会阻碍政府提早给予企业税收优惠。鉴于此，企业管理当局更青睐于部分确认观。但由于这种确认观点需要对时间性差异能否实现进行主观判断，难免存在操纵利润之嫌。考虑到广大投资者和税收部门的利益，会计准则更倾向于采纳全部确认的观点。
　　七、稳定性原则
　　所得税会计信息作为经济决策的重要参考依据，应满足一致和可比的质量要求，因而所得税会计准则选用的会计处理方法及内容要相对稳定，这就要求准则具有一定的超前性。对于税法和会计准则分离程度进一步扩大、更多的时间性差异产生、会计人员理论和实践水平进一步提高问题的合理预期，将影响准则制定中对“系统完整”和“成本效益”原则的应用，从而影响准则内容的制定，如准则可以选用具有一定超前性的损益表债务法，也可以对依现行税收法规不会发生的时间性差异作原则性规定。这在我国税法体系尚未定型时期，是十分必要的。但问题的关键在于应如何处理好超前性与现实性的关系，过于超前的会计准则不能有效指导会计实践。如资产负债表债务法，无论在理论上，还是在实践上，对其研究学习在我国尚需要较长时间，因此不宜纳入准则的范围。同时也应明确，稳定性并不排除进一步对准则进行修改的可能，超前性只是为了避免准则的频繁改动而已。
　　需要反复强调的是，鉴于西方国家所得税会计的理论研究和方法探讨已达到较高程度，而我国由于长期以来受高度集中的会计管理体制的影响，税法和会计准则在收益的确认上是基本相同的，因而所得税会计的发展受到了很大的限制。可以说，在所得税会计领域，我国无论是理论研究还是实际水平都无法与英、美等国家相比肩。这就决定了我国在制定所得税会计准则的过程中，要大量借鉴国外成熟的研究成果，但我们在借鉴的同时，必须考虑我国的实际情况，开展具有中国特色的所得税会计理论研究，只有这样才能为构建符合我国国情的所得税会计准则打下坚实的基础。
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