会计学课件.doc

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财务会计概念结构一般包括哪些类别的会计概念 ?会计学之三第二章 会计目标 一、会计目标的意义 二、会计目标的形成机理 三、财务会计的基本目标 四、财务会计的具体目标一、会计目标的意义 既然我们已经将现代会计视为一个财务信息系统，那末，进一步的演绎就是它的目标问题。总的说来，会计目标是指会计系统所要达到的基本目的和一系列具体目的。没有明确目标的会计或偏离正确目标的会计，将失去在其客观环境中的生存和发展基础，它的理论和实务也将失去出发点及归宿。 在对会计目标的认识和理解中，应当注意以下四点：l 会计目标具有客观性但又受主观影响；l 会计目标是一个多层次的概念；l 会计目标不同于会计任务；l 会计目标兼具理论与实际两方面特征。l 以上详见通论P90 因此，任何现实的会计目标都是折衷的产物，反映会计信息使用者也即影响势力的某种程度的均衡。 从另一个角度看，会计目标作为会计理论的起点或重要部分，它还必然受到理论的影响。长期以来，提出会计目标的指导性理论主要有两个，分别是决策有用论和受托责任论。 关于决策有用论，1970年FASB 的前身美国会计原则委员会（APB）所发表的第4号公告曾指出“财务会计和财务报表的基本目标是向财务报表的使用者提供有助于他们进行经济决策的数量化信息。这个目标包括提供能用来评估管理当局经管责任和其他管理责任的效率的信息”。 关于受托责任论，1973年，美籍著名会计学家西尔特（Richard M.Cyert)和井究雄士（YiYi Iyri）在 “ 财务报表目标的理论框架”一文中认为，财务报表的目标可分为基本目标、总目标、操作性目标和指令性目标这四个层次，基本目标是确保经管责任（受托责任）。 关于会计目标两大学派的关系 我们绝不能将会计目标看成是纯粹理论的内容，它对许多会计问题和会计实务都具有直接而重要的影响。因此，有必要进一步了解决策有用论和受托责任论的差别以及它们的融合趋势。 它们之间的关系，可首先从两者的差别加以分析。其差别有以下6个方面： 对会计的着眼点不同。 决策有用论认为会计的基本目标是提供对决策有用的信息，而财务报表则是财务信息的载体，因而必然强调财务报表的有用性； 受托责任论既然认为会计的基本目标是交代受托责任，因而会进一步认为受托责任的全面揭示有赖于会计系统整体的有效性，强调财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性和有效性。 对会计人员的定位不同。 决策有用学派认为，会计工作是服务性的，以提供信息服务为主，会计人员只是信息的忠实提供者，此外不应有其他定位； 受托责任学派则认为，会计人员在委托 受托的代理关系中，应以积极的态度协调委托者和受托者之间的关系，充当中介人。 对会计信息的数量要求不同。 决策有用学派认为，在对决策有用和提供信息的效益大于成本的前提下，会计系统所提供的信息数量是越多越好； 受托责任学派认为，考虑到会计信息提供对委托者和受托者可能造成的利益影响，会计系统应在法律制度和组织规则所允许的范围内，在经过取舍后决定对外所提供信息的内容和数量。 对会计信息质量要求的侧重点不同。 决策有用学派认为，相关性和可靠性是有用会计信息的两大质量特征，但是特别强调信息的相关性，因为尽管十分可靠但与使用者的决策并不相关也是无用的。 受托责任学派认为，受托责任是一种产权责任，对其必须不偏不倚地如实加以反映，并且可以验证，因此，它更强调会计信息的可靠性。 这一点延伸到实务中的会计确认，则是决策有用学派不仅要求会计上确认已经实际发生的经济业务，而且要求确认那些虽然尚未实际发生、但对企业已有影响的经济业务；而受托责任学派由于更强调信息的可靠性，主张只对已经实际发生的经济业务加以会计确认。 对会计计量模式的选择不同。 决策有用学派认为，为了满足对决策有用，既需要提供过去的信息，又需要提供现在和未来的信息，因此，主张多种计量模式并存； 受托责任学派，由于特别强调会计信息的可靠性，因此坚持具有可验证性的历史成本计量模式，同时必然反对所有可能危及会计信息可靠性的计量模式。 对会计信息的精确程度要求不同。 决策有用学派认为，既然会计信息是为了满足使用者经济决策的需要，而使用者面临的经济决策通常都属于充斥着风险的不确定性决策，因而对会计信息的精确程度不应有过高的要求，但这不意味着可以做假账； 受托责任学派则认为，会计信息由于必须真实反映受托也即产权关系，因此必须要求尽可能精确可靠。 决策有用和受托责任两大学派的融合与统一 通过以上比较，我们已能看出两大学派的根本区别在于对会计信息有用性要求的侧重点有所不同。它们显然各自具有对方所不具备的优点，也各自具有对方所不具备的缺点。所以，我们不应当过分强调两者的对立，而应更注重它们的融合与统一。 在事实上，两大学派的主要倡导者曾于1982年在哈佛商学院面对面地展开辩论，并且产生深远影响： FASB在以后陆续发表的概念框架文件中也未能完全前后一致地坚持决策有用论，在它的会计目标体系中也含有受托责任的有益成分； 国际会计准则委员会（IASC）的相关文件中，关于会计目标的提法， 也是两大学派的融合，在 1997 年新修订的第1号IAS仍坚持融合的立场。 由此可见，两大学派争论的实质在于对会计信息质量的认识和要求上有所不同。其实，对会计信息质量的要求是在相关性和可靠性之间的两难选择。 关于这个问题，本人曾在1999年会计研究发表过长篇论文，“会计信息质量：相关性和可靠性的两难选择”，此文可供深入理解时的参考，以后将在会计信息质量内容部分再行涉及。 从会计目标的形成机理中我们可以看出,对会计目标绝对不能简单地加以理解和对待。围绕着会计目标，理论界存在着相当激烈的争论，实务界有着重大的分歧，政府也在以不同的方式进行着干预，之所以如此，是因为会计目标涉及到各方面的经济和政治利益。 因此，会计目标只能是各方利益和争论相妥协的产物，而不可能是纯科学或纯会计的结果。三、财务会计的基本目标 AICPA的观点 FASB的观点 IASC的观点 中国会计准则的观点AICPA的观点 背景资料： 1968年，美国证券市场爆发危机，会计职业界再次受到指责。SEC公开批评一些会计公司未能保护投资人利益，美国国会还成立了两个委员会直接调查会计准则的制定和运行状况。 在这样的形势下，迫使会计职业界必须采取实际行动，改善自身形象，维护自己的地位。 1971年4月，美国注册会计師协会（IACPA）出资成立了一个以特鲁布拉德（Trueblood) 为首的会计目标委员会，加强会计理论的研究。 该委员会提出4个研究课题 1.谁需要财务信息? 2.他们需要什么样的财务信息? 3.哪些信息能由企业会计师提供? 4.为了提供这些信息,需要什么样的报表结构? 针对这些课题,特鲁布拉德委员会进行了大量的调查研究,共发出5000份问卷,进行了350次面谈,举行了35次座谈会和3天听证会。 在如此广泛深入调查研究的基础上，该委员会于1973年10月提出自己关于会计目标的研究报告。 这个研究报告提出了从基本目标到财务报表种类的财务报表也即财务会计的目标体系。 特鲁布拉德委员会的研究报告具有重大意义和长期影响，以致后来对会计目标的研究和会计准则的制定都带有它的痕迹。特鲁布拉德委员会：财务报表目标的分类FASB的观点 由于APB受到许多批评和指责，1973年就让位于FASB。在 1974年FASB发表了一篇很关键的文献，也即会计与报告的概念性结构：财务报表目标研究小组的研究报告。 这一文献之所以很关键，是因为它正式提出会计目标是会计理论体系的最高层次，是研究会计理论的逻辑起点，以致后来的研究大都以此为共识。FASB：会计报告的概念性结构 1978年，FASB正式发表了财务会计概念公告第一辑（SFAC NO.1）企业财务报告的目标，认为财务报告的目标广泛集中于： 提供对现在的和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息。IASC的观点 1989年，IASC在关于编制和提供财务报表的框架这一文献中，对会计报表目标的阐述有以下三段： 财务报表的目的是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况的信息。 为此目的编制的财务报表能够满足大多数使用者的共同需要。不过，财务报表并不能提供使用者为了经济决策所需的全部信息，因为财务报表主要是描述过去，描述事件的财务影响，而且不一定提供非财务信息。 财务报表还反映企业管理当局对交托给它的资源的经管责任或受托责任的成果。使用者之所以评估企业管理当局的经管责任和受托责任，是为了能够作出经济决策。例如，是持有还是出卖对企业的投资证券，是续聘还是调换管理者（董事、经理）。 在中国的企业会计准则基本准则的第二章一般原则的第十一条规定： 会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。财务会计基本目标小结 至此，我们已将 AICPA、FASB、IASC和中国会计准则关于财务会计目标的观点逐一列出。它们既有共同之处，又有所区别。 其共同之处在于都包括了决策有用和经管责任这两大方面的要求。这可以说明关于会计目标的两大派理论，在实际工作中都是不可偏废的，而其实质原因是人们同时需要揭示经管责任和决策需要的会计信息。 其主要区别是： AICPA、FASB在会计信息使用者中，特别强调风险资本的提供者，将他们放在会计为之服务的第一位，其次分别是债权人和其他使用者。 IASC在这一顺序上是没有明确的；中国企业会计准则，将符合国家宏观经济管理的要求放在第一位，其次是满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，以及企业加强内部经营管理的需要。 会计目标中对会计信息使用者的排位顺序所引发的问题是，会计和会计信息在一系列使用者中应否保持中立？ 另一个主要区别是， AICPA、FASB 和IASC并不将会计目标纳入会计准则，而我国则将会计目标作为基本会计准则的一部分，从而带有一定的强制性。 问题讨论：如何深入认识这些区别？怎样处理会更好些？ 在会计基本目标的制约下，具体目标已经不再是一个非常重要的问题。只要囊括决策有用和经管责任的要求，并将它们适当具体化，人们可从各自不同的角度提出财务会计的基本目标。 在中国的企业会计准则中没有财务会计目标的单独描述。以下是 FASB 对财务会计具体目标的提法： 财务报告应提供对现在和潜在的投资者、债权人及其他使用者作出合理的投资、信贷及类似决策的有用信息； 财务报告应提供有助于其使用者评估来自销售、偿付、到期证券或借款等现金流入的金额、时间分布和不确定性的信息，即估量现金流量的信息； 财务报告应提供关于企业的经济资源和要求权发生变动的事项和影响的信息，诸如有助于估量企业获取现金流量顺差能力的信息，企业管理当局克尽操持或经管责任获取长期业绩的信息等。 会计学概论P14-16对会计具体目标的表述是：l 计量目标 l 信息目标 l 契约目标 l 经济目标 l 分配目标、控制目标和社会目标等。 对财务会计的具体目标，我认为它们是通过财务报告及其具体项目体现出来的。 由于使用者事实上面对着很不相同的决策，对受托责任信息也有着有区别的需求，财务会计又不可能全部满足所有的信息需求，而只能提供通用的会计信息。 因此，1997年新修订的IAS第1号财务报表列报第五段的提法更有道理： 通用财务报表的目的是提供有助于广大使用者进行经济决策的有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。财务报表还反映企业管理部门对受托资源保管工作（Stewardship）的结果。 请注意，这里强调通用财务报表，而且同时涵盖决策有用和经管责任，还比较具体的指出财务状况、经营成果和现金流量这三方面的信息，而这三方面的信息也就是三张主要通用财务报表，也即资产负债表、损益表和现金流量表所提供的数据及其说明。 本章按照会计目标的意义、会计目标的形成机理、财务会计的基本目标和财务会计的具体目标这样的逻辑顺序，采用国际与国内会计准则权威机构有关提法相对比的方法，对会计目标中的大部分问题做了相对深入的讲述。 应当掌握的主要问题有以下两个： 会计目标的理论意义和实践意义都是什么？ 财务会计的基本目标是什么？为什么会形成这样的基本目标？ 可以深入思考的问题是： 为什么在我国会出现带有国家特色的会计目标提法？会计学之四第三章 会计假设和会计原则 一、会计规范体系 二、来自环境的会计假设 三、会计信息质量特征 四、会计的一般原则一、会计规范体系 财务会计的基本目标既然是向使用者提供决策有用和受托责任的信息，那么，就必须制定一系列的会计规范，用以约束会计行为，保证会计信息质量。 应当认为，会计规范是一个有层次的体系。这个体系反映企业的所有者和其他关系人对会计的要求。 但是，只有这些规范尚不足以保证会计信息质量，它还取决于企业负责人和会计人员的职业道德。 就国际范围来看，各国的法律、政令对会计都有一定的规定，但普遍通过会计准则的形式加以具体规范，各会计单位还有自己的会计制度。 就我国的情况看，新中国成立以后全国施行统一会计制度，以适应计划经济体制的需要。1985年颁行会计法，1993年开始制定会计准则但同时保留会计制度，各企业基本都有自己的会计制度。中国目前的会计规范体系 说明：上图中的会计准则，包括基本准则和具体准则，其中，从1997年至现在，我国已经陆续发布了以下16项具体会计准则： 1.关联方关系及其交易的披露(1997/1/1起施行) 2.现金流量表(1998/1/1起施行,2001/1修订稿施行) 3.资产负债表日后事项(1998/1/1起施行) 4.债务重组(1999/1/1起施行,2001/1/1修订施行) 5.收入(1999/1/1起施行) 6.投资(1999/1/1起实行,2001/1/1修订施行) 7.建造合同(1999/1/1起施行) 8.会计政策、会计估计变更和会计差错更正(1999/1/1起施行,2001/1/1修订施行) 9.非货币性交易（2001/1/1，2001/1/1修订施行） 10.或有事项（2000/7/1起施行） 11.无形资产（2001/1/1起施行） 12.借款费用（2001/1/1起施行） 13.租赁（2001/1/1起施行） 14.固定资产（2002/1/1起施行） 15.存货（2002/1/1起施行） 16.中期财务报告（2002/1/1起施行） 说明：会计政令是指国家有关部门，主要是国务院和主管全国会计工作的财政部所发布的具有法规约束力的会计文件。目前有 2000年 6 月21日中华人民共和国国务院令第287号也即企业财务报告条例；1996年6月17日财政部发布的会计基础工作规范等。 总的看来，我国的会计规范体系由于立法、准则和制度、其他政令相结合，并且采取了强制性而不是“公认”的形式，所以还是比较完备和有力的，同时在实质性内容方面已经符合“国际会计惯例”。 这里的问题主要有两个： 1.为什么在会计规范体系已臻完备的情况下，我国的会计信息质量仍然严重失真？是规范本身的问题还是执法力度问题？是企业领导的问题还是会计人员的问题？是单一的问题还是一个综合治理的问题？ 2.目前我国仍然是会计制度和会计准则并存，但比较两者的实质内容，人们就会发现它们是相同的，是什么原因导致出现这种状况？它应当并会长期存在吗？二、来自环境的会计假设 会计假设的意义 假设的辩证唯物主义解释 假设的哲学用语就是“假说”。这一概念的涵义，是指依据一定的科学事实和科学原理对未知对象所作的推测性的带假定意义的理论解释，是理论思维的一种基本形式，也是科学方法论的重要范畴之一。 在许多门科学中之所以广泛应用假说，是因为它们的对象的本质和规律性大都有一个逐渐显露的过程，人们的认识也是一个逐渐深化的过程。只有运用假说，才能使对感觉到的事实的认识上升到科学的理论。 为此恩格斯在自然辩证法中指出：只要自然科学在思维着，它的发展形式就是假说。 第三版韦氏新国际大辞典对假设的解释有两个： 就人们所认为当然的主张或公理所提出来的一种建议。 一种基本前提或假定。 就第一个定义来说，要求假说应为人们所公认，而且所提建议具备有效性，也即它们可以成为进一步阐述有关理论、原则、程序和方法的基础。 第二个解释则明显内含假设是未被证明或不需要加以证明的观点。应当特别指出，未被证明通常是假设的重要特征 ，只有以后才能被证明是正确或错误的 ，当然有些假设是不需要加以证明的。 假设无论对自然科学还是对社会科学都是非常重要的。它可以使科学研究的目标明确并顺利进行，可以为建立科学理论架桥铺路并提供预制品，可以使科学研究走向深入和开拓新的领域。因此，科学不能没有假设，它的水平代表了一门科学的水平。 当然，假设绝对不是无根据的空想，而且必须接受实践的检验。 Eldon S. Hendriksen对会计假设的解释 总而言之，假设是指那些基本的假定，即那些与会计有关的经济、政治和社会环境的各种基本建议。其基本标准是：（1）它们必须与会计上的逻辑发展相关，那就是，它们必须作为引出合乎逻辑的进一步建议的根据；（2）它们必须为参与讨论的人所接受，认为它真实或可供作会计逻辑上开拓假设的出发点而有用的。假设并不一定是真实的乃至现实的。 根据Hendriksen的观点和假设本身的要求，我们认为，会计假设应具有以下特点，这些特点有助于对会计假设的理解。 首先，它具有一定时空范围内的客观性。 其次，会计假设具有建议性或公认性。 再次，会计假设具有发展性。 最后，会计假设具有层次性。 来自系统外环境的假设基本假设 基本假设是指那些来自市场经济环境且其主观成分较少，对会计系统的运行和业务处理具有全局性重大影响的会计假设。 会计作为一个财务信息系统，它在一定的环境中必须首先解决与环境相适应的信息空间范围、时间范围和计量尺度这样几个前提问题。对会计系统的前提的规范，也就是通常所说的会计基本假设。 来自系统内环境的假设技术性假设 与基本假设不同，技术性的会计假设主要来自会计系统内部环境也即会计系统内部各个要素之间关系中的不确定性。这些假设的主观成分较多，主要是影响会计的某些业务处理和某些程序与方法，而并不影响会计系统的全局或整体。 例如，对折旧年限和折旧方法、存货计价方法、坏账损失和其他减值准备的估计规定等。 比较公认的会计基本假设 会计假设理论阐述的萌芽阶段可追溯至意大利人巴其阿勒的会计论，他的论述已隐含了会计假设的萌芽。 较为现代的会计假设理论阐述则是在1922年出版的，由美国经典会计理论学派的杰出代表人物 W. A. Paton 的博士论文改写而成的会计理论所提出。到1940年，他与另一美国会计理论代表人 A . C . littledon合著的公司会计准则绪论，对现代会计假设又有进一步的精炼和发展，并对后来的会计基本假设的公认产生非常重要的影响。 到目前为止，比较公认的会计基本假设有四个： 会计主体假设 持续经营假设 会计分期假设 货币计价假设 以下图示是它们的基本含意和它们对会计实际工作的影响。 对会计假设认识和表述的差异 IASC在1975年IAS1会计政策的说明中的提法: 编制财务报表要以某些会计假定为基础。因为承认和使用这些假定是不言而喻的，一般不对它们作特别说明。但若不遵守这些假定，则必须予以揭示，并说明其理由。 下面是国际会计委员会承认的基本假定： a.继续经营。企业一般被认为是继续经营的，即在可预见的未来继续经营。我们假定企业既不打算也不必要停止或大规模削减业务。 b.一致性。假定由一个会计期间到另一个会计期间所采取的会计政策是一致的。 c.权责发生制。对收入和费用采取权责发生制，即收入和费用于其获取或发生时（而不是收付时）确认，并记入有关期间的财务报表。 IASC在 1989 年的关于编制和表述财务报表的框架中，去掉了一致性这个基本假设，只保留了继续经营和权责发生制这两个基本假设，并对它们进行了某些文字上的修正。 IASC在 1997 年修订后的IAS1财务报表列报中，仍然继续承认继续经营和权责发生制这两个基本假设，并对持续经营作了更为准确和易于理解的表述： 第23段的表述是 在编制财务报表时，管理部门应对企业是否能持续经营进行评估，除非管理部门打算清算该企业，或打算中止经营，或别无选择只能这样做，否则财务报表应以持续经营为基础予以编制。当管理部门在做这种评估时意识到与某些事项或条件相关的高度不确定因素，而这些事项或条件可能引致人们对企业是否仍能持续经营产生重大怀疑，则这些不确定性因素应予披露。 接上段如果财务报表不是以持续经营为基础编制的，则应披露这一事实，并披露财务报表编制的基础和企业不被认为是持续经营的原因。 第24段的表述是 在评估持续经营假设是否恰当时，管理部门应考虑所有能获得的有关可预见未来的信息，这些信息至少（但不限于）应涵盖自资产负债表日起十二个月的时间。（接下页） （承上页）考虑的程度依各种具体情况而定。如果企业有获利经营的历史，且易于获得财务资源，则会计持续经营基础是恰当的这个结论可以不需要作详细的分析就可以得出。在其他情况下，管理部门在确定持续经营假设对其是恰当的之前，可能需要考虑广泛的因素，包括目前和预期的获利能力、债务偿还计划和潜在融资替代资源。 中国企业会计准则的表述 CAS基本准则的第一章总则部分第四、五、六、七条对四项基本会计假设有如下的表述： 会计主体会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。 持续经营会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。 会计分期会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制会计报表。会计期间分为年度、季度和月份。年度、季度和月份的起讫日期采用公历日期。 货币计价会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币反映。境外企业向国内有关部门编报会计报表，应当折算为人民币反映。 企业会计制度2001对基本假设的表述（黄体字表示对基本准则的修订） 会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映本身的各项生产经营活动。 会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。 会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。（接下页） （承上页）会计期间分为年度、半年度、季度和月度。年度、半年度、季度和月度按公历起讫日期确定。半年度、季度和月度均称为会计中期。 企业的会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。 在境外设立的中国企业向国内报送的财务会计报告，应当折算为人民币。 问题讨论： IASC、CAS 和企业会计制度 2001在会计基本假设的认识和表述上各自具