注会考试《会计》学习笔记-第二十八章公允价值计量03.doc

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第二十八章　公允价值计量（三）
第二节 公允价值计量
三、非金融资产的公允价值计量
（一）非金融资产的最佳用途
企业以公允价值计量非金融资产，应当考虑市场参与者通过直接将该资产用于最佳用途产生经济利益的能力，或者通过将该资产出售给能够用于最佳用途的，其他市场参与者产生经济利益的能力。
最佳用途，是指市场参与者实现一项非金融资产或其所属的一组资产和负债的价值最大化时该非金融资产的用途。最佳用途是评估行业在非金融资产（例如，房地产等）评估中所使用的估值概念，也称为最高最佳使用。企业判定非金融资产的最佳用途，应当考虑该用途是否为法律上允许、实物上可能以及财务上可行的使用方式。
通常情况下，企业对非金融资产的当前用途可视为最佳用途，除非市场因素或者其他因素表明市场参与者按照其他用途使用该非金融资产可以实现价值最大化。
【例题】2014年12月1日，甲公司在非同一控制下的吸收合并中取得一块土地的使用权。该土地在合并前被作为工业用地，一直用于出租。甲公司取得该土地使用权后，仍将其用于出租。甲公司以公允价值计量其拥有的投资性房地产。
2015年3月31日，邻近的一块土地被开发用于建造住宅，作为高层公寓大楼的住宅用地使用。由于本地区的区域规划自2015年1月1日以来已经作出调整，甲公司确定，在履行相关手续后，可将该土地的用途从工业用地变更为住宅用地，因为市场参与者在对该土地进行定价时，将考虑该土地可作为住宅用地进行开发的可能性。

【答案】
该土地的最佳用途将通过比较以下两项确定：
（1）该土地仍用于工业用途（即该土地与厂房结合使用）的价值。
（2）该土地作为用于建造住宅的空置土地的价值，同时应考虑为将该土地变为空置土地而必须发生的拆除厂房成本及其他成本。
该土地的最佳用途应根据上述两个价值的较高者来确定。假定该土地现时用于工业用途的价值是600万元，而用于建造住宅时其价值是1000万元，同时，必须发生的拆除厂房成本及其他成本为250万元。因此，该土地使用权的公允价值应当为750万元 （1000-250=750万元＞600万元）。
（二）非金融资产的估值前提
企业以公允价值计量非金融资产，应当在最佳用途的基础上确定该非金融资产的估值前提，即单独使用该非金融资产还是将其与其他资产或负债组合使用。
（1）通过单独使用实现非金融资产最佳用途的，该非金融资产的公允价值应当是将该资产出售给同样单独使用该资产的市场参与者的当前交易价格。
（2）通过与其他资产或负债组合使用实现非金融资产最佳用途的，该非金融资产的公允价值应当是将该资产出售给以同样组合方式使用资产的市场参与者的当前交易价格，并且假定市场参与者可以取得组合中的其他资产或负债。
【例题】2015年10月16日（合并日），甲企业在非同一控制下的企业合并中获得一台可辨认的机器。按照《企业会计准则第20号一一企业合并》的要求，甲企业需要估计该资产在2015年10月16日的公允价值。被合并方最初通过外购取得该机器，并对该机器迸行了小范围的特定配置，以适用于自身经营。甲企业自取得该机器后将其用于生产经营。
甲企业发现，该资产将在为使用安装或配置后通过与其他资产结合使用来为市场参与者提供最大价值，并且没有证据表明该机器的当前用途不是最佳用途。因此，该机器的最佳用途是与其他资产相结合的当前用途。
假定甲企业可获得应用成本法和市场法的充分数据。考虑到甲企业无法通过该机器取得单独可辨认收入作为未来现金流量的可靠估计，并且甲企业无法获得类似二手机器的租赁费率（即资产剩余服务寿命内的租赁付款额）用以预测该机器的未来收入，因此，甲企业未使用收益法。

【答案】
甲企业关于市场法和成本法的应用如下：
①甲企业应用市场法时，将采用类似机器的报价，并就该配置后的机器与类似机器之间的差异进行调整。甲企业考虑了该机器当前状况及地理位置。甲企业运用市场法确定该机器在2015年10月16日的公允价值为60万元。
②甲企业应用成本法时，需要估计当前建造具有类似用途并且经过配置后的替代机器所需的金额。甲企业应当考虑机器的现状及其运行所处的环境，包括实体性损耗、功能性贬值、经济性贬值，以及安装成本。甲企业运用成本法确定该机器在2015年10月16日的公允价值为65万元。
考虑到市场法所使用的输入值（类似机器的报价）仅需作出较少调整，甲企业认为市场法得出的估计值更能代表该机器的公允价值。因此，甲企业确定该机器在2015年10月16日的公允价值为60万元。
如果对该机器的特定配置涉及范围较广，或者无法获得应用市场法的充分数据，甲企业将应用成本法。
四、负债和企业自身权益工具的公允价值计量
（一）确定负债或企业自身权益工具公允价值的方法
1具有可观察市场报价的相同或类似负债或企业自身权益工具
如果存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价，企业应当以该报价为基础确定负债或企业自身权益工具的公允价值。
2.被其他方作为资产持有的负债或企业自身权益工具
对于不存在相同或类似负债或企业自身权益工具报价，但其他方将其作为资产持有的负债或企业自身权益工具，企业应当根据下列方法估计其公允价值：
（1）如果对应资产存在活跃市场的报价，并且企业能够获得该报价，企业应当以对应资产的报价为基础确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。
（2）如果对应资产不存在活跃市场的报价，或者企业无法获得该报价，企业可使用其他可观察的输入值，例如对应资产在非活跃市场中的报价。
（3）如果（1）和（2）中的可观察价格都不存在，企业应使用收益法、市场法等估值技术。
【例题】2015年3月5日，甲企业发行了面值总额为2 000万元的AA级15年期固定利率债券，面值为100元，票面年利率为10%。甲企业将该金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
该债券在中国银行间债券市场具有大量交易。2015年12月31日，每百元面值在考虑应计利息付款额后的交易价格为95元。甲企业使用该债券的活跃市场报价估计其负债的公允价值。

【答案】
甲企业在确定该债券的活跃市场报价是否代表负债的公允价值时，应当评估债券的报价是否包含不适用于负债公允价值计量的因素的影响，例如，债券的报价是否包含了第三方信用增级的影响。甲企业确定无需对资产的报价进行任何调整。据此，甲企业认为，该负债在2015年12月31日的公允价值为1900万元[2 000×（95÷100）]。

3.未被其他方作为资产持有的负债或企业自身权益工具
不存在相同或类似负债或企业自身权益工具报价，并且其他方未将其作为资产持有的(如弃置义务），企业应当从承担负债或者发行权益工具的市场参与者角度，采用估值技术确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。
（二）不履约风险
企业以公允价值计量相关负债，应当考虑不履约风险，并假定不履约风险在负债转移前后保持不变。
【例题】甲企业的信用评级为AA，可以6%的利率在市场上取得借款。乙企业的信用评级为BBB，可以12%的利率在市场上取得借款。2×14年5月12日，甲、乙企业分别与丙商业银行订立了一项借款合同，约定在2×19年5月11日各自向丙商业银行一次性偿还借款本金和利息500万元。

【答案】
根据甲、乙企业与丙商业银行签订的合同，甲企业于2×14年5月12日收到374万元（500万元在5年内按6%进行折现后的现值）；而乙企业于2×14年5月12日收到284万元（500万元在5年内按12%进行折现后的现值）。甲企业和乙企业相关负债的公允价值（即所取得的借款额）均考虑了其信用状况。

（三）负债或企业自身权益工具转移受限
企业以公允价值计量负债或自身权益工具，并且该负债或自身权益工具存在限制转移因素的，如果企业在公允价值计量的输入值中已经考虑了这些因素，则不应再单独设置相关输入值，也不应对其他输入值进行相关调整。
（四）具有可随时要求偿还特征的金融负债
具有可随时要求偿还特征的金融负债的公允价值，不应低于债权人要求偿还时的应付金额，即从可要求偿还的第一天起折现的现值。
五、市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价值计量
企业以公允价值计量市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债，应当基于市场参与者在计量日有序交易中出售净多头（即资产）或转移净空头（即负债）的价格。

本章小结
1.掌握公允价值概念
2.掌握相关资产或负债的特征
3.掌握主要市场或最有利市场
4.掌握估值技术方法
5.掌握输入值及公允价值层次
6.掌握非金融资产的公允价值计量
7.掌握负债和企业自身权益工具的公允价值计量
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