精益生产模式下的成本管理信息化实施--以东风悦达起亚汽车公司为例.doc

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——以东风悦达起亚汽车公司为例
作者：佚名 来源网络 时间：2010-08-18
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精益生产模式下的成本管理信息化实施
——以东风悦达起亚汽车公司为例
作者：佚名 来源：网络 时间：2010-08-18
精益生产是一种以尽量少的资源、极低的耗费及时生产出客户满意产品的生产方式,是所有制造企业追求的目标生产模式。精益生产需要先进的自动化系统和信息管理系统的支撑,需要先进的成本管理理念融入到信息管理系统中,作业成本法是实施精益生产、消除浪费首选的成本管理方法。成本管理信息化的实施需要持续的改进。
一、问题提出
精益生产就是一种以尽量少的资源、极低的耗费及时生产出客户满意产品的生产方式,是所有制造企业追求的目标生产模式,而经专家们从精益生产模式中提炼而成的精益思想也已成为所有类型企业改革管理模式的一种指导思想。虽然很多企业家都在热衷于学习并努力让精益思想在本企业得以贯彻,但实际在中国真正实现精益生产的企业还不多,即使有这样的企业也远没有达到精益思想所追求的尽善尽美。早在1979 年长春第一汽车制造厂的工程师们就访问了丰田公司,并从此开始了精益之旅。但是,精益思想在一汽的扎根却是经过了20 多年的探索与三次创业中的不懈推广。所以,当我们在自己的企业推行精益生产模式时,千万不要以为我们公司使用了如丰田公司所使用的看板管理、目视管理等管理工具就实现了精益生产,这仅仅是形似而不是神似。精益生产并不是一个固化的生产模式,实际是一种管理思想,它的灵魂是消除浪费,不管你使用什么方法。精益永无止境,旧的浪费被消除不代表不会重生,也不代表没有新的浪费出现,追求精益就需要我们不断地去寻找浪费、分析浪费的诱因、比较消除浪费后的增值额等。谁来做这样的事、怎样去做、需要什么条件去做应该是每个追求精益的企业都需要思考的问题。很多理论和实务工作者都在寻求一种更适合于精益生产的全新成本管理模式,旨在帮助企业更快速地找出浪费,进而消灭浪费并确定产生的绩效。
成本管理是精益生产模式中减少浪费的核心要素,从19 世纪英国工业革命开始至今,源于实践的很多成本管理理论被专家学者在世界范围内广为介绍,如完全成本法、标准成本法、作业成本法等。完全成本法是传统的成本核算方法,历史最长,使用最广,目前我国绝大多数企业还在采用此种方法进行成本核算。但面对以生产自动化为主要特征的第三次工业技术革命,面对激烈竞争的全球经济市场,传统的成本管理方式的缺陷已经阻碍了企业的发展,威胁到企业的生存。什么样的成本管理模式更利于企业的精益生产,对于制造业而言,优选的方式应该是作业成本法。
作业成本法的产生是为了获得更准确的产品或产品线成本。作业成本法(简称ABC) 是一种基于产品或服务等作业的消耗而导致资源消耗,从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。许多公司都在尝试使用作业成本法,但是只有少数公司以作业成本法为基础,改变它们的业绩考评制度,并将作业成本法作为会计系统的一部分。究其原因主要是,作业成本法的实施要求企业建立一个先进的信息系统来处理庞大的数据,实现成本管理的信息化。
成本管理信息化就是要能同时满足内外部不同层面的成本信息需求;能提供变动与固定成本、可控与不可控成本、闲置与非闲置成本告示不同分类标准的成本信息;能方便适时地进行成本查询、成本分析;能够对未来成本进行预测和成本规划。但一个信息系统的建设需要有多种条件支撑,譬如资金、高素质的员工、适用的系统软件等。有些企业在实施过程中因员工的消极抵触、或者是软件选择不当等而半途而费,或者不能达到预期的效果。如何让企业为实现精益生产目标而有效实施成本管理信息化是本课题的研究目的。
二、文献背景
大野耐一改造丰田时期就在实践中开始使用作业成本法。《改变世界的机器》一书中,作者就概括性地介绍了丰田公司运用作业成本法的做法。“在精益生产中,零件一旦投产以后,还要应用被称为价值分析的方法进一步降低成本,价值分析将伴随零件的整个生产期,同样,它也是一种详细分析每个生产环节成本的方法,因而能够确定那些对成本起关键作用的生产环节并能提出进一步降低成本的目标。”显然,书中的价值分析就是作业成本法中确定作业点并分析作业点成本的思想。只是该书的作者没有介绍在零件的整个生产期进行价值流分析的具体做法,没有总结对价值分析过程中产生的大量信息进行存储、提炼、传输、汇总和分析的经验。当然,当时的日本丰田自动化程度和信息化程度还不足以支持作业成本法的实施。当时的企业还普遍使用完全成本法。而研究者们已逐步发现完全成本法的一些缺陷,并试图寻找更好的成本核算方法。JeroldL . zimmerman 在《决策与控制会计》一书中指出了传统完全成本法的两个缺陷:一是刺激过度生产,二是产品成本计算不准确。Peter F. Drucker 在《哈佛商业评论》中指出,完全成本法可能产生误导的成本信息。Goetz 教授也指出:“传统的成本数据对决策而言,很可能是不相关的,甚至是误导的。”他提出传统成本核算方法不能为企业管理者的决策提供更为准确的信息,应该有更好的成本管理方法来取代它。他介绍了作业成本法的原理“, 每一种制造费用项目与相应的管理计划与控制的重要方面相关联。导致制造费用变化的主要范围可能是产出数量、订货数量、营业的数量、工厂的生产能力等⋯⋯”他指出了制造费用的分配标准不是单一的工时,而是有很多种,作业成本法的核心是选择更能准确分配制造费用的成本动因。
国内一些专家也普遍认为,传统成本核算模式存在缺陷,提出应采用能够提供决策有用信息的成本核算模式———作业成本法,同时也认为,作业成本法必须要一个先进的信息管理系统来支撑。有学者认为,传统的会计和财务控制系统越来越不再适用精益生产,而以客户价值为先导,以价值流为核心,以消除浪费为目的的精益会计应运而生,精益会计要建立以价值流为导向的成本核算系统;还有的学者认为,成本管理是企业信息化的难点,提出作业成本法将成为信息化环境下成本管理的主要手段。
传统成本管理模式不能为精益生产提供更为精准的成本信息,不能为消除浪费提供决策的依据,所以需要设计更先进的成本管理模式,作业成本法是最佳选择。但是,作业成本法的实施是建立在企业信息化的基础上的,成本管理信息化只是企业信息化的一个子系统。信息化的实施没有固定的框架和统一的模式,不同的企业有不同的实施目的和核算体系,企业必须结合自身实际情况寻找最佳实施方案。同时,成本管理信息化的实施也不是一蹴而就的,必须有一个持续改进的过程。本文希望通过东风悦达起亚汽车公司成本管理信息化实施的研究为实务界提供一个范例。
三、基于东风悦达起亚汽车公司的案例研究
1 、企业概况
东风悦达起亚汽车有限公司是由东风汽车公司、江苏悦达投资股份有限公司、韩国起亚自动车株式会社按25 %:25 %:50 %的股份结构共同组建的中外合资轿车制造企业。公司总部设在江苏盐城。2002 年建设的第一工厂占地总面积45 万平方米,员工2400 多人,建成冲压、焊装、涂装、总装、检测等先进工艺生产线,具备年产13 万辆轿车的生产能力。2007 年12 月正式投产的第二工厂位于江苏盐城经济技术开发区内,建筑总面积30 万平方米,设计总产能30 万辆,计划总投资约68 亿元人民币。整个工厂配备了冲压、焊装、涂装、总装和发动机车间等完整的整车生产配套设施。预计到2010 年,东风悦达起亚总产能规模将达到43 万辆,成为拥有7款车型产品、占据中国乘用车市场813 %份额的现代化、综合性乘用车制造企业。
大野耐一的“彻底排除Muda”是丰田精益生产方式的基本理念,实现这一基本理念靠的是“J ustin2Time”和“自动化”这两大核心思想。而东风悦达起亚汽车有限公司的第二工厂正是基于这样的理念架构它的生产和管理框架,它是目前国内第一流的现代化汽车工厂,其生产线具有高度的自动化、智慧化和柔性化,整体平均自动化率维持在90 %以上,其中冲压车间和涂装车间的自动化率近100 % ,焊装车间和发动机车间的自动化程度也分别达到了90 %和70 %以上。在2008 年全球金融危机这一大背景下,全球汽车制造业步入了寒冬,通用、福特和克莱斯勒三大美国汽车业巨头面临破产边缘。但东风悦达起亚汽车却逆流而上, 因为调整了产品结构, 增加了狮跑SUV 这一盈利型车型,加强了成本控制。2008 年实现销售14105 万台、135 亿元的骄人成绩,比上年分别增长53 %和39 %。
2 、企业信息化实施基本情况
公司从2002 年建立开始一直使用韩国现代总部自行开发的系统软件,主要包括生产、销售和物料管理等功能模块,而财务系统一直使用的新中大财务软件,该财务软件与总部开发的软件集成性差,财务软件不能从其他系统中获取所需的生产销售等信息。财务系统成为信息孤岛,成本核算实行完全成本法,成本信息是粗糙的、滞后的,完全不能适应汽车制造业的精益生产要求。东风悦达起亚公司管理层意识到原有信息系统不能承受巨大的信息传输量,加之更先进的自动化生产线需要更为先进的信息系统进行管理,所以公司利用2005 年投资建设第二工厂这一契机, 于2006 年7 月开始投入2000 多万元实施ERP 系统。其中,硬件支出600 多万元,SAP 系统软件支出200多万元,后期开发费用已出1000 多万元。公司淘汰了新中大财务核算系统,以SAP 系统软件进行财务核算、人事管理和资金管理。2007 年1 月上线试运行,在并行3 个月后全面实施新的系统。
3 、成本管理信息化持续推进
(1) 准备、实施和不断的总结。为了打造切合精益生产管理的信息系统,东风悦达起亚公司经过了精心准备,通过搭建组织机构、制定目标、培训员工、推行试点、总结经验、持续改进等环节,按计划、分步骤有条不紊地实施新的信息化系统。首先,由公司的信息部门、财务部门、生产车间等相关部门的人员组成专门成本系统开发小组,共同讨论如何用专门的成本管理系统提供更为精准的成本信息,改变原成本信息的收集、计算、分析主要靠Excel 电子表格完成的做法;其次,开发小组组织相关人员到上海大众、上海通用等公司进行实地考察,了解SAP 系统作业成本法在大众公司运用的现状,并分析大众公司与本公司存在的异同,提出本公司成本信息化实施的目标;第三,确立目标后,相关人员和系统开发专家一起编制适合本公司的成本信息系统操作指南,并制定详细的计划和实施节点、流程,通过培训让相关员工普遍理解和接受新的成本管理理念,并了解今后工作中需要在什么方面配合实施;第四,成本管理系统逐步实施,不断测试,手工操作与成本系统同步运行,对比结果,找出差异,分析原因,不断完善成本管理系统。
(2) 成本信息系统持续改进。公司2007 上线的信息系统并没有采用SAP 的全部功能模块。从图1 的FI 功能图可以清晰地看出SAP 系统与原系统的并存关系。图1 的Legacy 是指原有系统的功能模块。新系统上线时已购买了SAP 系统的全部模块,但是,为了保留大部分的原系统功能模块,特聘请了SAP 的专家联合韩国投资方总部的IT 专家一起进行了二次开发,将Legacy 系统与SAP 系统进行了集成。成本管理系统属于Legacy 系统中的一个子模块,过去一直未能正常使用,新系统的开发重新启用了该模块,并且与财务系统集成,使成本信息系统模块中产生的数据能自动生成财务账表数据。

SAP 公司为东风悦达起亚公司带来了新的管理思路,为公司实现精益生产提供了技术支撑。但是由于公司原来一直采用韩国投资方起亚汽车集团总部开发的系统,数据信息自成体系。加之韩国起亚汽车集团从控制的目的出发也不希望公司更换全新的信息系统,而导致韩国投资方总部不能与东风悦达起亚公司进行直接的信息传输,因而这次信息系统的建设没有一步到位。信息系统中的Legacy系统模块是2002 年就开始使用的系统,相对于自动化程度非常高的第二工厂而言已不完全满足全方位的流动式的管理需求,虽然SAP 系统在汽车制造业的管理思想和支撑技术已非常成熟,并具有极强的可配置性和集成性,但也不能保证与原系统的无缝对接,SAP 中更为强大的作业成本管理功能不能更好地发挥作用,整个成本管理信息系统的稳定性和适用性还有待提高。成本管理信息系统还处于不断测试过程中,成本管理会计每月都进行手工成本核算和系统成本核算数据的对比分析,找出差异存在的原因,并针对系统中的问题和客观情况提出改进意见。公司管理层已经从战略的高度提出了未来信息系统建设的远景目标,考虑到公司的独立性及SAP 系统逐步适应性,公司将会逐步淘汰原有的Legacy 系统模块,全面实施SAP 系统管理。逐步投入、分步实施。在系统维护方面将每年追加1000多万元的投入,不断增加SAP 功能模块,争取8 年内全面实施SAP 管理系统。在利用SAP 软件实现生产、营销信息化的基础上着力改革成本管理模式,逐步实施成本管理信息化。
(3) 成本作业点逐步细化。精益思想要求企业识别价值流,其目的就是发现浪费和消灭浪费。价值流分析成为实施精益思想最重要的工具。作业成本法能够帮助企业在价值流中寻找增值的作业点,并收集、分析各作业点的直接成本和分配的间接成本。东风悦达起亚公司的价值制造流程可以分解为研发设计、采购配送、生产制造、销售服务、保全保障五大类活动。生产制造和销售服务是公司的基本业务活动,形成了公司价值创造的主要来源。其价值流程如图2 所示。

生产制造流程包括冲压、焊接、涂装、总装、发动机五大工艺,在每个工艺流程中又可区分为若干个作业点。成本核算时就需要以作业点为成本对象,将与此作业相关的所有流程中的成本因素分配至该作业点。东风悦达起亚公司虽然努力实施作业成本法,但在作业点的设置上还没有细化到如图2 所示的生产制造流程中的作业点。例如,公司还只是将发动机生产设为缸盖加工线和发动机组装线两个作业点,冲压工艺分为冲压落料线和冲压生产线两个作业点。而其他是以每个工艺流程线整体作为一个作业点。除了生产成本中心,还有一些成本中心也为生产提供了服务,比如仓库。但是,东风悦达起亚公司并没有将其他流程中与该作业点相关的成本因素都分配至该作业点。当然,如果进一步细分作业点,并且更多地将正相关的成本因素分配至作业,则会增加大量的信息流,要求设计、采购、销售、人事等流程全方位的配合,这就预示着原系统面临二次开发的成本太高,不符合成本效益原则。所以,东风悦达起亚公司选择了现有成本作业点的划分方法,但准备在未来SAP 系统开发中逐步实施全方位的作业成本法,为彻底消除浪费提供更为精准的成本信息。
(4) 成本动因分类选择。作业成本法的精髓就是以各流程独特的成本动因来分配流程成本,而不是以产品的产量或工时、机器时来分配成本。成本动因可能是订单的数量、采购订单的数量、检查的次数、BOM 中的标准成本、机器调试的频率、单个服务人员的成本等。东风悦达起亚公司根据实际情况,经过反复测算,针对不同的作业确定了分配标准。例如,在标准工时(Man/ Hour ) 的制定上, IT 工程师、财务与工人共同商讨测试,对现有工艺卡上的数据进行优化分析,操作工人通过实际操作和改善活动寻找更优化的方案,从而设定合理的操作人员数量和更精准的标准工时。在对成本动因进行分类时也不能认为越细越好,成本动因个数的增加很可能导致成本信息系统建设成本随之增大,设计百分百精确的产品成本计算方法对公司而言并不是最有效率的。因而东风悦达起亚公司在成本动因的选择上是基于成本效益原则的。但是,公司在按成本动因进行分配制造费用时也存在一些障碍,主要表现在操作工人数量的调整信息和材料价格不能及时获取两个方面。
成本系统不能及时获取操作工人数量变化的信息。各作业点上的操作人员数量虽然是经过研究设定的最佳数,但在作业实际操作过程中难免会发生人员数量调整的情况,这时成本系统就需要根据各作业点新的人员数量来确定Man/ Hour 。虽然生产系统应是最直接迅速地反映操作人员的变化情况的,但是生产系统并不能向成本系统直接提供劳务费用信息,劳务费的计算是由人事薪金系统提供给成本系统和财务会计系统的。由于人事薪金系统的人员变动信息是滞后的,这样导致成本系统也不能及时获取人员变化情况, 在计算作业点的Man/Hour 时不够及时准确。基于这个问题成本核算员与人事部门不断协调,正在考虑在生产系统中授权生产线管理人员直接输入作业点每日人员配置情况,由人事系统从生产系统中获取信息并当日考核确定后送成本系统。
材料价格不能及时获取。东风悦达起亚公司目前70 %零部件采购构成中,已国产化的零部件只有15 %左右,而其他接近60 %的零部件采购悉数来自于现代起亚子公司Mobis (摩比斯) 公司。供应商与东风悦达起亚公司投资方特殊的关联关系造就了供应商在价格谈判中的主导地位,当供应商认为购买方提出的价格不符合其利益最大化时常常不着急签订合同,也许在材料已经被用完后合同还未签订,这导致生产系统中的实际耗料成本无法及时确定,更谈不上进行对比分析。成本核算时只能按估计价或按BOM 系统中的标准成本计算确定材料消耗成本,这样不仅不能进行成本比较分析,也不能准确分配需要按物料消耗值分配的制造费用。这一问题是无法通过系统的改进来解决的,东风悦达起亚董事长胡友林指出:如果仍抱着目前的韩系零部件采购体系不放,对东风悦达起亚来说将是死路一条。
目前,东风悦达起亚三方董事成员已就打破目前以韩系零部件配套体系为主的格局达成共识。起亚汽车集团总部已提出加强本土化的思路:投放产品的本土化,营销策略的本土化,降低成本的本土化。相信东风悦达起亚公司在成本本土化的策略中将会更多拥有采购选择权,采购价格过高和迟迟不能确定的现象将会逐步消失,成本核算更会准确,产品成本将更具有竞争优势。
四、结束语
东风悦达起亚公司系中外合资的韩系汽车制造业,它的管理思路接近于日本的精益思想,研究其成本管理信息化的实施之路,会给那些还未全面实施成本管理信息化的汽车制造业或其他也想走精益管理之路的非汽车制造企业提供一个范例。精益思想已超出了汽车工业生产范畴,所有企业都在努力提高自身的经济效益,特别是在全球金融危机的当期, 精益思想会帮助这些企业改进管理思想,寻求减少浪费的良策,以低成本策略战胜对手。而成本管理信息化的实施将会成为实现精益生产的助推器。东风悦达起亚公司的案例给了我们如下启示:首先,精益生产需要先进的自动化系统和信息管理系统的支撑,需要先进的成本管理理念融入到信息管理系统中,作业成本法是实施精益生产、消除浪费的首选;其次,作业成本法不一定适合所有的企业,小型企业基于成本效益原则的考虑,是不能完全实施作业成本法的,因为这需要投入大额资金去改造企业的成本信息系统;第三,成本管理信息系统没有一个统一的框架和模式,不同的企业应该结合本企业的特点实施,不能照搬其他公司成功的模式;第四,成本管理信息系统的实施是全员工程,其成本核算体系设计、基础数据收集以及改善都需要全员参与,实施作业成本法有可能会损害一部分人的利益进而会受到这些人的抵制,所以,需要领导的支持和强有力的推进,而不致因少部分人的不配合而半途而废;第五,精益生产的改造,成本信息系统的建设是一个持续改进的过程,在执行过程中会碰到这样或那样的问题,旧的问题解决又会产生新的问题,所以,实施成本信息化不能遇到问题就止步不前,只有持续不断的努力才能建立起精益的成本管理信息系统。
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