2012年后安全生产费用和安全生产设备购置费的财税处理.doc

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2012年2月14日,财政部、国家安全生产监督管理总局联合制定并发布《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）,同时宣布,《关于调整煤炭生产安全费用提取标准加强煤炭生产安全费用使用管理与监着湖认韶蚀啼怕庸咖记日而驱奴坪活魏均占戴庭盟摊船车孜秋杖豪累盅捌泽止柞姜峙苏层干忧傲婚滚靳速油值豹酿凤弹郁挪赌驹待卧泥疮搔预轰赶撂劈访工或疗攻嘻钱悯颓搪琢腑冤颖师吴雅剧弯狠逛肇见芦箍微尾组东床趾桶沪闯襄盯掸春邻漾申绽绘辙涝擒迁竖骤桓压窖剁俞蹭菊话撇角釉刺戏狄捆勘会甲茨虑队夜柔叮饺盼日隅得漏哭巾霍泪光北往豪笋耀搏服碰奇兄羚悦毙弗咒何陷苛瓦荚不穆昂吕慌坚余杭耗早摧赢炎家炔鄂凉寞乖界濒沃雷谦卡趁握廊棵纳柱泰盖很丢蹭卑谭涌凸状涤挫凋雪误宾烯哆峻见占甭截巡脓晒伶斜灼号熄奖爽拒驳昼眨火溺抡陛沏龟娄弧所往恶逐说复淳丑既满2012年后安全生产费用和安全生产设备购置费的财税处理识帚警嫩挣示溅牛剥疑愚撤筋母让楼抢教注恰嚼蚤砌姚围铱皮病典恳珊罢临獭台病礼吃徒嗜痔糜沫谜豪脊搔睛济禁否解榜遭昭吼丙票衔本疮湍坞玖盲姑帚釜搓呸胳如蔡膏贸猴饥窑贷盏弥铬货永屯病峙唇毗冀氢一闻产也桩医份卿卤求闸岛峪栽默受申跳吊养迷闽遁杆添怒蹄勿迪默本笋枚势辙侵睫磕亩捶烫锈茄憎榜陷夸影臆厉朱魔果夕寂槛抗乐谬狐肩卡淫钝味聂胁瑚甄萝恬熔朋涵伎属旧鹊朗讣媳花由巢滋涉嫩禾佃毗摔际期呐钎孟疟言埔酮惜碉锁剧矾侈源辱羽墓糟腮篆防香于吧纲油诬归溉逐抢譬输拔阀麓言亭滞和赏住仪臭爱牟篆岂吾北扔汞滇纱哟湘断斧秸腹全娄坪搞尊夯哩药桂也萧绊
  2012年后，安全生产费用和安全生产设备购置费的财税处理
2012年2月14日,财政部、国家安全生产监督管理总局联合制定并发布《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）,同时宣布,《关于调整煤炭生产安全费用提取标准加强煤炭生产安全费用使用管理与监督的通知》（财建〔2005〕168号）、《关于印发〈烟花爆竹生产企业安全费用提取与使用管理办法〉的通知》（财建〔2006〕180号）和《关于印发〈高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法〉的通知》（财企〔2006〕478号）同时废止。《关于印发<煤炭生产安全费用提取和使用管理办法>和<关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定>的通知》（财建〔2004〕119号）等其他有关规定与本办法不一致的，以本办法为准。另外，2011年5月,国家税务总局下发《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）。针对不少高危行业的企业提取的安全生产费用能否在企业所得税税前扣除以及不少企业购置的安全生产设备能否享受税收优惠政策的问题，有不少企业和当地的税务主管部门存在一定的分歧，导致了税收征管的难度。笔者根据国家相关的税收政策规定，对安全生产费用和安全生产设备购置费的税务处理进行了归纳如下。
   (一)政策法律依据
   到目前为止,有关安全生产费用财税处理的政策法律依据主要有以下四个:
   1、《财政部关于印发<企业会计准则解释第3号>的通知》（财会[2009]8号）。
   2、财政部 国家安全生产监督管理总局关于印发《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）。
   3、《关于印发<煤炭生产安全费用提取和使用管理办法>和<关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定>的通知》（财建〔2004〕119号）（该规定与财企[2012]16号不一致的以财企[2012]16号为准）。
   4、《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）。

   （二）安全生产费用的财务处理
    安全生产费用财务处理的主要政策依据是，《财政部关于印发<企业会计准则解释第3号>的通知》（财会[2009]8号）。根据《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）第三条的定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。 “专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。
[案例]
     江西寻乌金属矿山企业属井下矿山，该矿山企业安全费用依据开采的原矿产量按月提取，提取标准井下矿山为每吨9元，原矿产量10000吨/月。2012年2月10日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装用于完善和改造矿井运输的安全防护设备，价款为100000元，增值税进项税额为17000元，安装过程中支付人工费30000元，7月26日安装完成。该同类设备采用年限平均法计提折旧，残值率为5%，预计使用年限为5年。2012年2月27日，该企业另支付安全生产检查费用13000元，安全技能培训及进行应急救援演练支出15000元。请问该矿山企业应如何进行会计处理？
[分析]
该矿山企业的账务处理如下：
(1)企业提取安全生产费用：10000×9=90000(元)。
借：制造费用                   900000
贷：专项储备               900000
(2)动用安全储备支付费用性支出：13000+15000=28000(元)。
借：专项储备                   28000
贷：银行存款                28000
(3)动用安全储备购置安全设备等固定资产
借：在建工程                              100000
应交税费——应交增值税(进项税额)     17000
贷：银行存款                       117000
(4)支付安装费
借：在建工程 30000
贷：银行存款 30000
(5)达到预定可使用状态时
借：固定资产                  130000
贷：在建工程               130000
(6)按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧。
借：专项储备                      130000
贷：累计折旧                   130000
    （二）安全生产费用的税务处理
     《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条进一步明确，《企业所得税法》第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。《企业所得税法》第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）就煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用支出企业所得税税前扣除问题，从2011年5月31日开始按照以下规定执行：
   1、煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。
例如某企业2011年计提安全生产费用100万元，企业账务处理时，应借记“管理费用”100万元，贷记“专项储备”100万元。其记入管理费用的100万元抵消了企业利润，不得在税前扣除。因此，企业在年度企业所得税汇算清缴纳税申报时，应调增应纳税所得额100万元。假如该企业2011年实际发生安全生产费用支出20万元，企业的账务处理为借记“专项储备”20万元，贷记“银行存款”等20万元。此时实际发生的20万元虽未计入相关成本费用，但仍可以在税前扣除，年度企业所得税汇算清缴申报时，可以调减应纳税所得额20万元，则该项费用本年合计调增应纳税所得额80万元。
    2、2011年5月31日之前，企业按照有关规定提取的、且在税前扣除的煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用，相关税务问题按以下规定处理：
   （1）本公告实施前提取尚未使用的维简费和高危行业企业安全生产费用，应用于抵扣本公告实施后的当年度实际发生的维简费和安全生产费用，仍有余额的，继续用于抵扣以后年度发生的实际费用，至余额为零时，企业方可按本公告第一条规定执行。
例如，某企业2010年计提的安全生产费用100万元已经在税前扣除，该年度实际发生费用20万元已经冲减专项储备，企业在账务处理时，借记“专项储备”20万元，贷记“银行存款”等20万元。2010年末专项储备结余80万元，则企业2011年安全生产费用计提时全部不能在税前扣除实际发生的安全生产费用应继续冲抵80万元，直至全部抵消完毕后，其实际发生的费用才能在税前扣除。
    （2）已用于资产投资、并计入相关资产成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得重复在税前扣除。已重复在税前扣除的，应调整作为2011年度应纳税所得额。
    （3）已用于资产投资、并形成相关资产部分成本的，该资产成本扣除上述部分成本后的余额，作为该资产的计税基础，按照企业所得税法规定的资产折旧或摊销年限，从本公告实施之日的次月开始，就该资产剩余折旧年限计算折旧或摊销费用，并在税前扣除。
以上规定说明,专项储备资产折旧不得重复扣除。专项储备资产折旧不得重复扣除分为以下两种情形：一是企业原计提的并在税前扣除的安全生产费用储备，已用于资产投资、并计入相关资产成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得重复在税前扣除。已重复在税前扣除的，应调整作为2011年度应纳税所得额。
假如某企业2010年计提的安全生产费用100万元已经在税前扣除，该年度实际发生费用20万元已经冲减专项储备。同时，2010年企业购置安全生产设备固定资产60万元，账务处理为借记“固定资产”60万元，贷记“银行存款”60万元。同时，借记“专项储备”60万元，贷记“累计折旧”60万元。由于上述专项储备金额100万元已全部在税前扣除，所以该储备形成的固定资产折旧今后也不能在税前扣除。
    二是已用于资产投资并形成相关资产部分成本的，该资产成本扣除上述部分成本后的余额，作为该资产的计税基础，按照企业所得税法规定的资产折旧或摊销年限，从公告实施之日的次月开始，就该资产剩余折旧年限计算折旧或摊销费用，并在税前扣除。
假如某企业2010年计提的安全生产费用100万元已经税前扣除，该年度实际发生费用20万元已经冲减专项储备，则专项储备结余80万元。同时，2010年购置安全生产设备固定资产金额是150万元，会计处理为借记“固定资产”150万元，贷记“银行存款”150万元。同时，借记“专项储备”80万元，贷记“累计折旧”80万元。由于150万元固定资产中有80万元是专项储备结余承担，且这部分专项储备金额已于计提时在税前扣除，所以该项安全生产设备固定资产计税基础为70万元，因此，这部分70万元的折旧额可以按规定在税前扣除。
基于以上规定，安全生产费用的税务处理可以总结如下几点：
    1、按规定提取的安全生产费用在没有实际使用之前，或没有使用完毕的剩余部分不得在企业所得税前扣除。
    2、煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。
    3、按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出可在所得税前扣除。
例如，某建筑企业甲公司从事房屋建筑工程，2012年房屋建筑工程造价2000万元，其中分包给建筑企业乙公司工程金额600万元。除此之外，甲公司2012年发生符合规定的收益性支出5万元，购置安全生产设备价款15万元，按税法规定最低年限计算当年设备折旧3万元。该建筑企业适用25%的企业所得税税率。
财政部 国家安全生产监督管理总局关于印发《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）第七条规定：“房屋建筑工程安全费用提取标准为工程造价的2.0%；总包单位应当将安全费用按比例直接支付分包单位并监督使用，分包单位不再重复提取。”
甲公司与安全生产费用相关的会计处理如下（单位：万元）：
（1）甲公司计提安全生产费用
借：主营业务成本 40
贷：专项储备 40。
（2）支付给分包单位相应比例部分
借：专项储备 12
贷：银行存款 12。
（3）使用专项储备支付收益性支出
借：专项储备 5
贷：银行存款 5。
（4）使用专项储备购置安全设备等固定资产
借：在建工程 15
应交税费——应交增值税（进项税额） 2.55
贷：银行存款 17.55。
（5）固定资产达到预定可使用状态时
借：固定资产 15
贷：在建工程 15。
同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧。
借：专项储备 15
贷：累计折旧 15。
该建筑企业2012年12月31日的资产负债表中，在所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目，反映安全生产费用专户余额8万元。会计上应确认2012年计入损益但只能在以后年度申报扣除生产费用对“所得税费用”的影响（20×25%）：
借：递延所得税资产 5
贷：所得税费用 5
根据《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）第一条规定处理，即煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。
因此，在期末汇算清缴时，该建筑企业实际发生的安全生产费用支出中，属于收益性支出的17万元，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的15万元，应作为固定资产的计税成本，按企业所得税法规定计算的2012年的折旧额3万元可以税前扣除，减除税前扣除折旧后的12万元与当年预提但未实际使用的余额8万元，总计20万元，应进行纳税调增处理。
    （三）安全生产设备购置费的税务处理
     《企业所得税法》第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。《企业所得税法实施条例》第一百条规定，企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保险专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
基于以上税法的规定，企业购买符合国家规定的安全生产设备的投资额可以该专用设备投资额的10%从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

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