《企业会计准则-建造合同》在实际执行中的若干问题.doc

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《企业会计准则-建造合同》在实际执行中的若干问题
［提要］　2006年2月16日新颁布的企业会计准则体系中，财政部对原《建造合同》准则进行了修订。新的《建造合同》准则对建造合同收入与费用的确认、计量和相关信息的披露进一步规范，同时对企业的基础管理工作、会计人员的职业判断提出更高要求。但有些企业在实际执行过程中对该准则的认识和理解仍然存在一定偏差。本文对企业在实际执行过程中存在的常见问题进行探讨。
关键词：新准则；建造合同；探讨
我国《企业会计准则-建造合同》（以下简称《建造合同》），从2005年起一些企业全面开始实施，目前大部分施工企业已全面实施。它的实施改变了施工企业对工程成本、收入、利润等会计核算的传统做法。《建造合同》要求承包商准确、及时、如实、系统地反映工程项目从开工到完工各时期的盈利情况。这对企业加强成本管理、提高经济效益和处理好国家与企业利益的关系起到促进作用。在实际操作过程中达不到《建造合同》所规定的核算标准，工程项目的经营结果就不能如实反映，将影响企业的经营结果。
一、建造合同总收入与合同预计总成本在执行过程中的变更
按照《建造合同》准则的规定，在资产负债表日，企业应当按照合同总收入乘以完工进度，扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认当期合同费用。而施工企业当前面临以下两种情况严重影响建造合同收入与成本的确认：一方面目前建筑市场还不规范，有的工程项目合同总价不确定；有的工程项目经常发生设计变更，合同总价变化较大；还有的工程项目边设计、边施工，根本没有合同总价。同时，建造项目在工期内发生原材料价格涨跌也会导致合同预计总成本变化。另一方面施工企业自身的管理水平参差不齐，在一定程度上也影响了合同总收入与合同预计总成本的确认与计量。新的建造合同准则，要求施工企业具有较高的管理水平与职业判断能力，才能保证准确地确认合同总收入和预测合同总成本。而目前施工企业管理水平普遍较低，管理手段比较落后，有关专业人员的综合素质与职业判断能力较低，导致合同总收入确认与合同预计总成本预测的合理性与准确性大大降低。因此，建造合同总收入、合同预计总成本在工程项目施工期间总是处在动态变化之中。
在实际工作中，由于工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，一些工程项目在未得到业主确认情况下，企业将变更索赔收入预估计入建造合同总收入中，同时将变更后的成本计入合同预计总成本中，造成企业或多或少确认合同收入。
笔者认为，合同变更、索赔、奖励收入应按谨慎性原则。企业应合理预估合同变更的金额。对合同变更还不能确定金额，但是估计至少能够收回成本的，应该按照实际成本确认收入。对索赔、奖励收入在业主未批准前，不能确认合同收入。在资产负债表日确认当期合同收入与费用时，应及时掌握工程变化因素，及时调整建造合同总收入和合同预计总成本。
二、分包工程的确认与计量对建造合同总收入、合同预计总成本的影响
施工企业往往作为总承包方将其中的单项工程或单位工程、分部分项工程分包给分包商（即分包单位）进行施工。然而，在《建造合同》准则中没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前，大部分施工企业会计将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自营的工程做同样的处理。根据分包工程的完工进度情况而计价确认。总承包方在“工程施工——合同成本”科目中核算。
然而，在实际工作中，由于种种原因，分包结算完工程度往往滞后，已发生但未包括在分包计价金额中的实际成本不能及时纳入累计发生成本核算，导致完工百分比计算错误，从而影响当期收入、成本和毛利的准确性。因此，笔者建议总包方企业应定期进行已完工工程量的统计，并及时与分包方确认工程计价；对分包已完工未计价部分暂时以预估价格入账，待下一期间初该计价得以确认后再予以调整，在“工程施工——合同成本”科目下单独设立“分包成本”明细核算分包费用，从而最大限度地保证每一财务期间对分包成本正确反映，提高成本核算的准确性。
三、甲供材费用的确认与计量对建造合同总收入、合同预计总成本的影响
甲供材通常由业主提供工程主材、砼款等一般占工程造价的40%～50%，理论上承包方能根据工程实际领用，计入实际成本，作为累计发生成本核算。然而，在实际工作中，业主由于内部结算、材料价格等原因不能及时提供甲供材数量金额造成总包方不能及时记录实际成本，同样导致完工百分比计算错误，从而影响当期收入、成本和毛利的准确性。因此，笔者建议，总包方应加强甲供材领存的管理，对业主不能及时提供甲供材结算资料的，按暂估入账核算，以确保当期收入、成本和毛利的准确性。
四、合同成本中“间接费用”的确认及计量
间接费用是指施工单位（如工程处、分公司、施工队、项目组）为施工准备、组织和管理工程施工所发生的各项资金耗费。大部分属于期间费用。费用发生跟承担工程任务不成比例。往往一个施工单位（如项目部等）同时承担几个项目管理，几种分摊间接费用方法，很难合理分摊到每个项目成本，导致实际成本核算不准确。再如，一个施工单位共同承担几个工程的施工，某一时期只有一个单项工程发生成本、收入。如果将该施工单位期间费用全部分配到该单项工程成本，造成实际成本不准确，直接影响收入的确认。笔者认为，把现场经费中直接部分计入成本中，期间费用部分直接计入该项目“管理费用”，进而提高单项工程实际成本核算正确性，最大限度地提高合同收入准确性。
五、“营业税金及附加”的确认
新营业税条例规定营业税的纳税义务发生时间“第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天”。而建造合同准则规定预计收入确认：资产负债表日能得到补偿的费用即所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，往往不一定都能取得款项的凭证。比如，业主长时间不对完工部分进行结算或支付款项经常与完工进度脱钩，总包方无法及时取得收款凭证。所以，营业税条例及会计准则对收入的确认时间、标准存在差异，《建造合同》准则的实施使得施工企业合同收入的确认与营业税纳税义务出现暂时性差异。
这种差异对企业当期损益产生影响，施工企业在每月申报缴纳营业税时，按当期办理的工程结算额或收到的合同价款计算营业税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目；实际缴纳时借记“应交税费——应交营业税”，贷记“银行存款”科目。
然而，由于建造合同收入确认时间与营业税纳税义务发生时间不同，如果仅以营业税纳税义务发生时间确认营业税金及附加，会造成“营业收入”与“营业税金及附加”不配比；如果以建造合同收入来确认营业税金及附加，则当期“应交税费”的余额并不代表企业现实的纳税义务。
笔者建议先按照确认的合同收入计算应计的营业税金及附加，再按照税法规定计算应交的营业税金及附加，两者的差额予以递延。提取时借记“营业税金及附加”，贷记“其他应付款-应计税金及附加”，申报营业税时借记“其他应付款-应计税金及附加”，贷记“应交税费——应交营业税”。期末编制报表时，该“其他应付款-应计税金及附加”若为借方余额，在“其他应收款”列示。同时，期末应该根据相应资产或负债项目账面价值与计税基础的差异调整递延所得税费用。
主要参考文献：
[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则（2006）.经济科学出版社，2006.
[2]财政部会计司.企业会计准则讲解.人民出版社，2008.
[3]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则-应用指南.中国财政经济出版社，2008.

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