审计第十一章--销售与收款循环审计.ppt

第十一章第十一章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计本章学习目的：1了解业务循环与审计的关系2了解销售与收款循环的主要业务活动和审计 目标3了解和掌握销售与收款循环的主要控制活动 及控制风险评估4了解和掌握销售收入、应收账款和应收票据 的实质性测试程序1 本章主要内容本章主要内容 第一节第一节 销售与收款循环及审计目标销售与收款循环及审计目标 第二节第二节 销售与收款循环的控制评估及测试销售与收款循环的控制评估及测试 第三节第三节 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序2第一节第一节 销售与收款循环及审计目标销售与收款循环及审计目标一、业务循环与审计一、业务循环与审计二、销售与收款循环二、销售与收款循环三、销售与收款循环的审计目标三、销售与收款循环的审计目标 3一、业务循环与审计一、业务循环与审计w 划分业务循环的目的w 业务循环的含义 w 业务循环的划分保证审计质量、提高审计效率 处理某类经济业务的程序和先后顺序 4w在审计中，通常把被审计单位的业务活动划分为以下四个循环 销售与收款循环投资与筹资循环货币资金生产与存货循环购货与付款循环 图11-1 各循环之间的关系5二、销售与收款循环二、销售与收款循环 （一）销售与收款循环的主要业务活动 （二）销售与收款循环涉及的账户、凭证6销售与收款循环的主要业务活动接受客户订单批准赊销供货 装运货物给客户开发票记录收款业务销货退回、销售折扣和折让处理坏账供货 记录销售业务7销货通知单传递过程销货通知单信用部门仓储部 门运输部 门 图11-2 销货通知单传递过程图财会部 门销货通知单81.销售与收款循环涉及的账户主营业务收入应收账款应收票据银行存款现金坏账准备图11-3 涉及的账户及其关系92.涉及的主要凭证涉及的主要凭证w订货单 w销售单 w发运凭证 w销售发票 w商品价目表 w贷项通知单 w汇款通知书 10三、销售与收款循环的审计目标三、销售与收款循环的审计目标1确定收入的真实性2确定销售与收款业务的完整性3确定应收账款的所有权4确定销售截止的正确性5确定应收账款计价的正确性6确定表达与披露的恰当性11第二节第二节 销售与收款循环的控制评估及测试销售与收款循环的控制评估及测试 一、了解和描述内部控制一、了解和描述内部控制 二、二、初步评估控制风险初步评估控制风险 三、控制测试三、控制测试 四、四、重新评估控制风险重新评估控制风险12（一）销售和收款环节的关键控制1职责分工2授权审批3凭证和记录4定期核对账簿及记录5独立复核131.职责分工w合理的职责分工主要包括以下三项内容：（1）赊销批准与销售职责要分离；（2）发货、开票、收款、记账的职责要分离；（3）坏账应由销售、记账和收款之外的其他人员确认。142授权审批w恰当的授权审批应包括：（1）赊销要经过有关部门或人员的批准。目的在于确保赊销业务符合企业的赊销政策，降低坏账损失发生的可能性。（2）货物的发出需要经过有关部门或人员的批准。企业的有关负责部门和人员必须在销售发票和发运凭证上作出恰当的审批。（3）销售价格、销售折扣与折让的确定须经有关部门或人员批准。目的是保证销货业务按照企业定价政策规定的价格开票收款。（4）坏账发生须经有关人员确认，坏账损失的处理须经授权批准。153凭证和记录w健全的凭证和记录主要包括：（1）建立和健全各环节的凭证，比如，销货通知单、提货单、销售发票等。（2）各种凭证应顺序编号。（3）建立和健全各种账簿，并及时登账。164定期核对账簿及记录 w定期核对各相关账户的总账和明细账。包括应收账款、主营业务收入等账户的总账与明细账等。w应按月向客户寄送对账单，核对应收账款余额。对不符的情况，应及时处理。核对工作应由出纳、登记销售和应收账款账以外的人进行。175独立复核w由独立的人员对销售与收款业务的记录过程和各种凭证进行复核，是实现内部控制目标不可缺少的一项控制措施。独立的复核人员应在他们核查的凭证上签字确认。18（二）描述内部控制w审计人员可以通过文字说明法、调查表法和流程图法把被审计单位的内部控制描述出来，并记录于审计工作底稿。w内部控制调查表如表11-1所示 19二、初步评估内部控制风险w审计人员在对内部控制了解的基础上，通过评估各关键控制点和薄弱环节，来估计各控制目标的控制风险水平。w控制风险水平一般以高、中、低表示。评估控制风险的目的在于：确定进行实质性测试对该内部控制的依赖程度。w销售与收款循环的控制目标有七个：（1）真实性；（2）完整性；（3）授权；（4）正确性；（5）分类；（6）及时性；（7）过账和汇总。w表11-2列出了销售与收款循环的内部控制目标、关键控制点以及可能发生的错、漏报20 控制目标关键控制点可能发生的错、漏报真实性赊销及商品发运经过恰当的授权审批销售发票连续编号并恰当的登记入账定期与客户对账销售未经审批完整性发运凭证与销售发票均事先连续编号，并按编号顺序登记入账销售未登记入账正确性销售价格、结算方式、折扣与折让制度的制定与调整、销货退回均经适当的授权审批发出商品的名称规格、数量或单价可能不正确分类使用适当的会计科目表凭证与账簿由独立人员复核应收账款与预收账款可能存在分类错误及时性完善的会计核算制度独立的内部复核货已发出，而未开具发票或未登记入账过账与汇总独立的内部复核明细账与总账余额可能不符21销售与收款循环的控制测试主要内容：1.从主营业务明细账中抽取部分业务记录，并与销货通知单、提货单、销售发票进行核对 2.抽取部分发票副本 3.核对销售发票与客户订单、销货通知单、提货单 4.抽取一定数量的出库单或提货单，与相关的销售发票核对 22 5.抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，复核有关销货退回、销售折扣与折让及坏账的核准与会计处理 6.检查是否定期核对应收账款 7.观察并询问职责分工情况 23四、重新评估控制风险w审计师完成上述程序后，将根据控制测试结果对初步确定的控制风险水平进行修正，并在此基础上重新评估关于应收账款和收入的每一项财务报表认定的控制风险水平，确定其是否存在重大的薄弱环节。审计人员将根据重新评估的结果，确定应收款项和收入的实质性测试计划，从而确定实质性测试的性质、范围和时间。同时，对测试过程中发现的问题应在工作底稿中做出记录，并以适当的方式告知客户的管理当局。24将控制风险评价为低水平的情况如下：w客户的赊销业务经过适当的授权审批；w客户及时地为每一项已批准的赊销业务编制了连续编号的销售通知单；w商品发运是按照经批准的销售通知单进行的，并已开具连续编号的出库单和提货单；w客户及时地向客户开具连续编号的销售发票，并及时地将销售业务登记入账；w主营业务明细账与销售发票的金额、日期均一致；25w客户每月定期给顾客寄送对账单；w款项的收回及时登记入账，并定期编制银行存款余额调节表；w每月月末，都会由一位没有参与赊销业务处理的职员核对月内发生的各种凭证，同时核对明细账合计数与总账是否一致。这样强有力的内部控制可以大大减少应收账款实质性测试的工作量。26将控制风险评价为高水平的情况如下：w销售业务没有恰当的授权和审批程序；w发运凭证和销售发票没有事先连续编号或未按顺序使用；w应收账款明细账记录与总账不一致；w销售业务记录严重滞后，或干脆漏计；w许多应收账款长期挂账，而没有有效的催收制度。在这种情况下，审计师如果想确定所有资产负债表日已列示的应收账款均是由确实发生的销售业务引起的，就必须进行详细的测试工作。27第三节第三节 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序一、主营业务收入审计一、主营业务收入审计 二、应收账款审计二、应收账款审计三、应收票据审计三、应收票据审计28一、主营业务收入审计一、主营业务收入审计 w取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并与销售明细账合计数和总账数核对。w查明主营业务收入的确认 w进行分析性复核 w核对原始凭证与明细账 w核对明细账与原始凭证 w测试销售截止的正确性 w检查销货退回、销售折扣与折让 w确定主营业务收入在利润表上的披露是否恰当29（二）查明主营业务收入的确认w查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合企业会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则和方法。30（三）进行分析性复核w审计人员编制或索取主营业务明细表，复核加计是否正确，并与明细账和总账余额核对相符，但并不能够说明主营业务收入账户的期末余额是正确的。为了在总体上确定企业主营业务收入的合理性，可以采用分析性复核的方法，检查主营业务收入是否存在异常情况或重大波动。31 审计人员可以采用以下方法进行分析性复核：（1）比较本年度的主营业务收入和上年度的主营业务收入。分析产品销售的结构和价格是否变动，变动是否合理。（2）比较本年度各月份的销售收入。分析其变动趋势是否正常。（3）比较本年度各月份的销售利润率，并与企业历史数据和行业平均水平进行比较。w上述三种方法均可发现销售收入高估或低估的情况。在比较过程中，如果发现异常情况或重大波动，应查明原因，确定是否存在销售收入高估或低估的情况。32（四）核对原始凭证与明细账w抽查部分提货单、销售发票，并追查至相关的明细账，检查凭证与账簿记录是否一致。目的在于发现未入账的销售业务，以证实销售记录的完整性。w核对过程如图11-4所示 33原始凭证记账凭证明细账和总账抽取的原始凭证核对图11-4 原始凭证与明细帐核对34（五）核对明细账与原始凭证w从主营业务收入明细账中抽取部分业务记录，与相应的销售发票、提货单及客户订单的内容核对，目的在于发现不实的销售收入，以证实销售记录的真实性。w核对过程如图11-5所示 35原始凭证记账凭证明细账和总账从账簿中抽取的业务核对图11-5 明细帐与原始凭证核对36不实销售收入的可能原因包括 （1）记录了未曾发货的业务。如果主营业务收入明细账中所记录的销售业务只有订单，而缺少其所依据的其他原始凭证，如发运凭证、销售发票等，则表明该笔业务尚未发生；（2）销货业务重复记账。其原因可能是销售发票等原始凭证未曾连续编号，或未按编号顺序使用；3）虚构销售业务。如果主营业务收入明细账中所记录的销售业务没有其所依据的原始凭证，包括销售通知单、发运凭证等，或伪造原始凭证，则表明该笔业务可能是虚构的。37（六）测试销售截止的正确性 1.销售截止测试的目的 2.销售截止测试的方法 3.需要注意的几种情况 以账簿记录为起点 以销售发票为起点 以发运凭证为起点 确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确 383需要注意的几种情况 （1）年末来自一个或几个客户的销售收入异常增加。这可能是一种发票交易，在这种交易中“销售方”只开具发票，不发运商品；（2）收入和应收账款激增，伴随着边际毛利的增长，以至于与客户历史数据和同行业平均水平不符；（3）不恰当的会计原则变更导致记录收入的增长；（4）资产负债表日以后的重大销售退回可能表明在没收到客户定单的情况下将商品发运给客户的情况。w为防止这样的篡改或伪造行为，审计人员应认真复核所有可能在被审计年度内产生的应收款项的资产负债表日后的重大销售退回。39（七）检查销货退回、销售折扣与折让w主要检查销货退回、销售折扣与折让是否经过批准，内容是否完整，金额是否合理、正确，会计处理是否恰当。w测试的具体程序主要包括：（1）了解客户关于折扣和折让的具体规定，并抽取一定量大额折扣、折让发生额，检查其授权审批情况，及是否真实、合法，并符合企业具体规定；（2）检查销货退回商品的验收报告和入库单，并追查至账簿纪录；（3）检查折让与折扣的会计处理。40二、应收账款审计二、应收账款审计 w取得或编制应收账款明细表，并与应收账款总账数、明细账合计数核对w进行分析性复核 w编制应收账款账龄分析表 w函证应收账款 w审查坏账准备的计提和坏账损失 w应收账款的截止测试 w确定应收账款在资产负债表上的披露是否恰当 41（二）进行分析性复核w对应收账款进行分析性复核，主要从以下两个方面进行：（1）应收账款和坏账准备的本期数与历史数据和同行业的平均水平进行比较；（2）利用恰当的比率分析，并将本期的各项比率与历史数据和同行业的平均水平进行比较，采用的比率主要有：应收账款周转率、应收账款与流动资产总额之比、坏账准备与赊销净额之比、坏账准备与应收账款总额之比。42表11-3 分析性复核的方法及其可能发现的潜在错报方法发现的潜在错报（1）对比本期应收账款余额与上期应收账款余额 应收账款的高估和低估（2）比较本期与前期的应收账款周转率应收账款总体的合理性坏账准备的计提不充分（3）比较本期与前期的应收账款占流动资产总额的比例应收账款总体的合理性（3）比较本期与前期的坏账费用占赊销净额的比例 坏账准备的计提不充分（4）比较本期与前期的坏账费用占应收账款的比例坏账准备的高估或低估（5）比较本期与前期各类账龄的应收账款占应收账款的比例坏账准备的高估和低估43（三）编制应收账款账龄分析表w应收账款账龄是指从赊销业务发生（应收账款产生）开始至资产负债表日止所经历的期间。w编制账龄分析表、进行账龄分析的目的是确定应收账款收回的可能性、坏账准备计提的充分性。w应收账款的账龄越长，回收的可能性越小，应计提的坏账准备比例就越大。w编制应收账款账龄分析表时，重要客户及其余额应单独列示，不重要的或余额较小的可汇总列示。44表11-4 应收账款账龄分析表顾客名称期末余额账 龄1年以内12年23年3年以上三丰公司1569066大华公司 8585天宏公司 25 25东方公司 38 2018合计 30417566 4518 1999年12月31日 单位：万元45（四）函证应收账款w函证决策w函证的时间选择 w函证的发出和回函控制 w函证差异的原因 w结果的处理 w函证风险461.函证决策w函证的涵义和目的w函证方式与适用范围w确定函证样本规模 w选取测试的项目 47（1）函证的涵义和目的w应收账款的函证是指审计人员为印证被审计单位应收账款的记录是否正确，而直接向债务人发询证函的一种审计方法。w函证的目的是确定应收账款的真实性、所有权和估价的正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的错误或舞弊行为。通过函证可以比较有效地证明应收账款及相关债务人的存在性和被审计单位记录的可靠性。48w债务人对债务的书面回函实现了下述两个目的：（a）确定被审计单位资产的存在性及总价值；（b）提供一定程度的担保，即保证被审计单位不存在影响其资产负债表日所持有应收账款数额的挪用或篡改行为。w但是，应收账款的函证对完整性和计价认定只提供有限的证据，因为只有已记录的金额才被函证了，并且债务人即使根本无法偿还债务，也回函确认该项债务。49（2）函证方式与适用范围w函证分为两种方式：肯定式函证和否定式函证。w肯定式函证，也称积极式函证，是指无论函证的内容与被函证人的记录是否一致，都要予以回复的函证方式。函证是通过向企业寄送询证函的方式进行的。w肯定式询证函的格式为：企业询证函 50w肯定式函证的结果比较可靠，能为审计人员提供更高的保证。但肯定式函证成本较高，并且当肯定式函证要求被函证人证实询证函中所列账款时，很可能面临这样一种风险，即被函证人只是简单的签个字而没有真正核实其账户余额就将询证函寄回。w肯定式函证适用于以下情况：欠款金额较大的客户；可能存在差错、争议等问题的账户。51w否定式函证，也称消极式函证，是指只有在函证的内容与被函证人的记录不一致时，才予以回复的函证方式。w当使用否定式函证时，未收到被函证人的回函便被认为是得到了令人满意的证据，但事实上被函证人可能只是忽略了该询证函。w由于审计人员不必再追查未得到回复的账户，所以采用否定式函证的成本低于采用肯定式函证的成本，但显然否定式函证结果的可靠性较低。w否定式函证适用于以下情况：固有风险和控制风险都比较低；预计错误率比较低；欠款金额小的债务人数量很多；没有理由认为被函证对象对不一致的情况不予以回复。52（3）确定函证样本规模w审计人员应根据以下因素确定函证的样本规模：应收账款在总资产中所占比重的大小。如果所占比重比较大，则函证的范围也应该大一些。被审计单位内部控制的强弱。如果被审计单位的内部控制比较健全，且被认真执行，函证的范围就可以小一些，否则应相应扩大函证范围。以前年度的函证结果。如果以前年度函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大。函证方式。如果采用肯定式函证，则可减少函证的样本量；如果采用否定式函证，则应相应增加函证样本量。53（4）选取测试的项目w选取测试的项目有两种方法:一是采用分层抽样法，先按金额和账龄分层，然后再从不同层中选取样本；二是对超过一定金额的账户全部函证，对其余账户随机选取部分样本。w函证的重点应放在余额大、账龄长的客户上。通常情况下，审计师会选择以下项目进行函证：账龄长、金额大的应收账款；存在纠纷的项目；关联方往来款项；重要客户的欠款；虽余额不大但交易频繁的项目；其他非正常项目。542函证的时间选择w注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。w如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。w同时，审计师还应充分考虑对方回函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束之前取得函证的全部资料。553.函证的发出和回函控制 （1）询证函的发出和收回都应由审计人员直进行，不能经过被审计单位。案例156案例1w银广厦是一家上市公司，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票等手段，虚构巨额利润7.45亿元。但负责其审计的中天勤会计师事务所仍出具了无保留意见的审计报告。中天勤会计师事务所因此被吊销执业资格，签字的注册会计师也被吊销注册会计师资格。w在审计过程中，负责的注册会计师在对直接参与造假的银广厦的子公司天津广厦的应收账款进行函证时，将所有的函证交由公司发出，未要求将回函寄至会计师事务所，而由公司交给注册会计师，所以没能进行很好的控制。57 （2）确保函证地址的正确性。有些被审计单位利用虚假地址来掩盖虚假应收账款。函证时应考虑债务人地址的有效性。案例2w在美国资本基金公司的欺诈案中，审计师所选择的进行函证的虚假应收账款所附地址是一个参与了舞弊活动的工作人员的地址。因此询证函是由舞弊的工作人员签字并回复给审计人员的。58 （3）对未收到回函的肯定式询证函，应继续发函，直至第三次。案例359案例3w在一个小型制造企业的第一阶段审计中，审计人员向所有账户余额超过$1000的额客户发出了询证函。所有的客户都发回了令人满意的回函，只有一个客户除外，他的账户余额大约为$30,000。审计人员又发出了第二封询证函，仍未获回复；但在审计人员即将进行深入调查时，他们得到出纳的通知，账款已经全额收回了。审计人员请求检查客户的支票和汇款通知书，但被告知支票已存入银行，汇款通知书被损坏了。审计人员就这笔业务对该客户进行了进一步询问，得到的仍是同样含混不清的回答。于是审计人员决定与公司负责人商讨这一问题，就在这时出纳承认了这个账户是虚假的，是为了掩盖现金短缺而捏造的，为了应付审计人员，他就把最近从另一个账款已经得到证实的客户那里收取的账款转作这个虚假账户“收回”的账款。60函 证编 号债务人名 称债务人地 址函证日期账面金额函证结果差异金额及 说 明审定金额第一次第二次表115 函证结果汇总表（4）根据函证结果，编制函证结果汇总表。614函证差异的原因w函证差异的产生可能是由于以下三方面的原因：（1）记账时间不同和拒付，包括款未收到；货物未收到；退货；拒付 （2）记账错误，由于一方或双方的记账错误导致应收账款余额出现差异。（3）虚列应收账款，被审单位虚列应收账款虚列应收账款，伪造财务状况。625结果的处理w对函证结果根据不同情况加以处理：（1）如果函证结果没有差异，则审计人员可以据此合理地推论全部应收账款的余额是正确的。（2）如果函证结果存在差异，则审计人员应该估计总体的累计差错。如超过重要性水平，就需提请被审计单位予以调整。636函证风险w函证是确认应收账款的有效方法，但仍存在风险。风险主要表现在：（1）错误的金额可能没包括在函证的样本中；（2）没有收到存在问题的应收账款的客户的回 函；（3）客户不认真核对询证函。64（五）审查坏账准备的计提和坏账损失 1坏账准备的审查w对坏账准备主要审查：计提方法和比例是否符合制度规定；计提金额是否充分、合理；会计处理是否正确；各期计提坏账准备的方法是否保持一致。w在审计过程中，审计人员可以根据账龄分析表、有争议金额、重大坏账收回的可能性和比率独立估计坏账准备的金额，以确定被审计单位计提的坏账准备的合理性。一般来说，账龄长、有争议、收回可能性较小的应收账款应选择较大的计提比例。65w估计坏账准备应特别注意以下不能计提全额坏账准备的情况：w当年发生的应收账款；w计划对应收账款进行重组；w与关联方发生的应收账款；w其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收账款。662坏账损失的审查w主要审查：（1）坏账损失是否经过授权批准。没有恰当的授权审批程序，不诚实的员工可能只需记录一笔虚假的应收账款，随后再将其作为坏账注销，即可掩盖其盗取现金的行为；（2）坏账损失的原因是否合理。对任何可能不合理的坏账注销都应进行全面调查。67（六）应收账款的截止测试w测试目的：确定销售收入和应收账款在货物发运的会计期间入账。w测试方法：结合主营业务收入的审计，从应收账款明细账中抽取部分资产负债表日前后数日的业务，与主营业务收入明细账、销售发票、提货单相核对，主要核对其日期是否在被审计期间内，以确定有关交易（包括销售、收款、退货等）是否被计入了恰当的会计期间。w特别注意有无虚假销售。比如，被审计单位在资产负债表日前几天记录了一笔销售，资产负债表日后又原数退回，很可能就是虚假销售。68（七）确定应收账款在资产负债表上的披露是否恰当w如果被审计单位设立“预收账款”账户，应注意应收账款项目的数额是否根据“应收账款”和“预收账款”账户所属的明细账户的期末借方余额的合计数填列；w如果被审计单位未设“预收账款”账户，则应注意“应收账款”项目的数额是否根据“应收账款”账户所属的明细账户的期末借方余额的合计数填列。w如果被审计单位为上市公司，则其会计报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，以及重要股东的欠款情况。69三、应收票据审计三、应收票据审计 应收票据审计与应收账款大致相同，特殊的程序说明如下：w监盘库存应收票据，并与应收票据登记簿的记录核对 w函证应收票据 w审查应收票据的利息收入，是否正确、合理w审查应收票据的贴现w确定应收票据在资产负债表上的披露是否恰当贴现的金额与利息额的计算是否正确；贴现的会计处理是否恰当 707172w一、主营业务收入审计 73747576777879808182