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对海峡两岸“会计准则——长期建造合同”的比较分析
长期建造合同是指承建工程工期在一年以上的合同。财政部在1998年6月25日发布的《企业会计准则——建筑合同》和我国台湾省在1987年7月20日公布的《长期工程合约之会计处理准则》均对建造承包商建造工程合同的会计处理方法进行了规范。两准则的结构比较如下：

　　《企业会计准则——建造合同》由：引言、定义、合同分立与合同合并、合同收入、合同成本、合同收入与合同费用的确认、披露、附则等部分构成。

　　《长期工程合约之会计处理准则》由：前言、说明、会计方法之选择、工程成本之内容及处理、工程损益之认列、财务报表应表达事项、附则等部分构成。

　　《企业会计准则——建造合同》除对长期建造合同进行规范外，还对短期建造合同（工期在一年内）作了规范。
本文主要只对两岸准则的长期建造合同方面的业务规范进行比较分析。

　　一、合同收入和合同成本的概念

　　1、合同收入。《企业会计准则——建造合同》（以下简称《建造合同准则》）对合同收入的构成和初次确认有明确的规定。初次确认是指对于经济信息能够转换为会计信息进入会计系统的确认。合同收入主要包括：（1）合同中规定的初始收入。这是合同收入的基本内容。（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入是追加的收入。准则对合同变更、索赔款和奖励款均做了明确的规定。《长期工程合约之会计处理准则》（以下简称《长期工程合约准则》）则没有类似的规定。

　　2、合同成本。两岸准则对合同成本的内容及处理均有明确规定，内容大体相同。只是《建造合同准则》更详细地列举了合同成本的内容，更具可操作性。

　　二、合同的会计方法

　　合同的会计处理方法，即是合同收入和费用的确认方法。这里的确认是指再次确认，再次确认是指对帐簿系统输出的会计信息进行确认，以决定哪些资料列入会计报表。国际上通用的确认方法有两种：一是全部完工法，二是完工比例法。全部完工法的优点是损益计算客观明确，在完工前不预计收益，符合稳健性原则；缺点是损益的确认无法与工程进度配合。完工比例法的优点是损益能够配合工程进度于施工期间确认，可以反映合同的执行情况；缺点是施工各期损益和工程进度的确定依赖于各种预计，比较主观。

　　《建造合同准则》规定企业一般应采用完工百分比法（即完工比例法）；而《长期工程合约准则》规定可以选用全部完工法和完工比例法，但建议采用完工比例法。对上述方法的选用，两岸准则都规定要先合理判断合同结果能否可靠地估计。

　　1、若合同结果能可靠地估计，则应采用完工比例法。对合同结果能否可靠估计，两岸准则都按固定造价合同和成本加价合同分别规定了判断标准。

　　对固定造价合同结果能可靠估计，《建造合同准则》规定应同时具备下列条件：（1）合同收入能够可靠地计量；（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。

　　而《长期工程合约准则》规定应同时符合下列条件：（1）应收工程总价款可合理估计；（2）履行合约所须投入成本与期末完工程度均可合理估计；（3）归属于合约之成本可合理辨认。

　　对成本加价合同结果能可靠估计，《建造合同准则》规定应同时具备下列条件：（1）与合同相关的经济利益能够流入企业；（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。

　　而《长期工程合约准则》规定应同时符合下列条件：（1）归属于合约之成本可合理辨认；（2）除确定可获归垫之支出外，其余之合约成本可合理估计。

　　2、若合同结果不能可靠地估计，《长期工程合约准则》规定可采用全部完工法。而《建造合同准则》规定应区别两种情况处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。笔者认为，这样做法依据主观判断较多，建议若合同的结果不能可靠地估计，也采用全部完工法为宜。

　　三、合同的帐务处理

　　两岸的帐务处理思路是基本相同的。现比较如下：

　　1、核算方法。合同的核算方法有两种：总额法和净额法。总额法是以合同收入和费用的总额反映的方法；净额法是以收入减除费用的净额反映的方法。《建造合同准则》采用总额法进行核算，而《长期工程合约准则》则两种方法都可以采用。

　　在采用完工比例法时，合同收入和费用的计量方法，两岸也有不同的规定。

　　（1）《建造合同准则》规定收入和费用可按下列公式计算：

　　当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）-以前会计年度累计已确认的收入

　　当期确认的合同毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利

　　当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度预计损失准备

　　对以前年度开工本年完工的合同，当期计量和确认的合同收入，等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额；当期计量和确认的费用，等于累计实际发生的合同总成本扣除以前会计年度累计已确认的成本后的余额。

　　（2）《长期工程合约准则》规定：“采用完工比例法时，每期应以期末完工比例计算累计工程利益减除前期已认列之累计利益后，作为本期工程利益。但前期已认列之累计利益超过本期期末按完工比例所计算之累计利益时，其超过部分应作为本期工程损失。”这一做法就是先计算当期确认的合同收入，然后计算当期确认的合同费用，根据两者相减后的余额确认当期合同收益。

　　两岸准则虽然对合同收益的计算过程不同，但其结果是相同的。所以，笔者认为，企业可以根据自身的情况，选择认为较简单、方便、易理解的方法进行核算。

　　2、会计科目设置。为了对合同有关的会计事项进行帐务处理，《建造合同准则》指南设置了以下会计科目：（1）“工程施工”或“生产成本”，核算实际发生的合同成本和毛利；（2）“工程结算”，核算根据合同完工进度向客户开出帐单办理结算的价款；（3）“应收帐款”，核算应收和实际已收的进度款、预收的备料款；（4）“主营业务收入”，核算当期确认的合同收入；（5）“主营业务成本”，核算当期确认的合同费用。

　　《长期工程合约准则》则分别设置以下五个科目：（1）“在建工程”；（2）“预收工程款”；（3）“应收工程款”；（4）“工程收益”；（5）“工程费用”。

　　3、合同预计损失的处理。两岸准则均规定如果合同预计总成本将超过总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。但对预计损失的具体处理，两岸有不同做法。《长期工程合约准则》直接将预计损失计入“工程费用”。而《建造合同准则》则另设“合同预计损失”科目，核算当期的预计损失，同时设置“预计损失准备”科目，计提损失准备；发生预计损失时，借记“合同预计损失”，贷记“预记损失准备”。

　　针对以上几点不同，下面举例说明。
百事通

　　［例］甲公司于1996年初承包一项工程，预定三年完成，工程包价为580，000元。其他资料如下：

　　注：1996年完工进度=154，000÷4550，000=28％；1997年完工进度=480，000÷600，000=80％

　　（二）计量确认各年收入、费用和损益：

　　登记每年实际发生的合同成本（154，000、326，000、70，000），登记已结算的工程价款，（180，000、300，000、11，000），以及登记实际已收到的工程价款（170，000、240，000、170，000），其余额均见以上资料。登记确认的收入、费用及损益，其分录除所用科目名称按各自准则而不同外，处理完全相同。

　　《建造合同准则》的分录为：

　　（1996）借：工程施工——毛利8，400

　　主营业务成本154，000

　　贷：主营业务收入162，400

　　（1997）借：主营业务成本326，000

　　贷：主营业务收入301，600

　　工程施工——毛利24，400

　　借：合同预计损失4，000

　　贷：预计损失准备4，000

　　（1998）借：工程施工——毛利46，000

　　主营业务成本66，000

　　预计损失准备4，000

　　贷：主营业务收入116，000

　　借：工程结算580，000

　　贷：工程施工——毛利30，000

　　工程施工550，000

　　《长期工程合约准则》的分录为：

　　（1996）借：在建费用8，400

　　工程费用154，000

　　贷：工程收益162，400

　　（1997）借：工程费用330，000

　　贷：工程收益301，600

　　在建工程28，400

　　（1998）借：在建工程50000

　　工程费用66，000

　　贷：工程收益116，000

　　借：预收工程款580，000

　　贷：在建工程580，000

　　计算合同损益的过程：

　　《建造合同准则》的计算过程：

　　*预计下月将发生之损失=估计下期尚须发生之成本-下期应认列收益=估计下期尚须发生之成本-（工程总收益-至本期止累积收益）=120，000－（580，000－464，000）=4，000

　　四、有关信息披露

　　两岸准则对合同有关信息的披露要求不同。

　　《建造合同准则》：“企业应披露下列与建造合同有关的事项：（1）在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；（2）在建合同工程已办理结算的价款金额；（3）当期确认的合同收入和合同费用的金额；（4）确定合同完工进度的方法；（5）合同总金额；（6）当期已预计损失的原因和金额；（7）应收帐款中尚未收到的工程进度款。”

　　《长期工程合约准则》：“资产负债表应列示下列内容：（1）在建工程余额（2）预收工程款余额（3）应收工程款余额。财务报表附注应披露长期工程合约所采用之会计处理方法。多项工程分采全部完工法及完工比例法时，应披露各方法下之在建工程余额；对于重要工程并应披露工程合约价款、估计总成本、已完工比例、预定完工年度及认列累积损益等。”

　　上例该项合同的有关信息披露如下：

　　*当该合同为重要工程合同时，应披露此部分内容。
百事通