合并会计报表实务精要.doc

一、合并会计报表新旧会计准则的差异合并会计报表准则的颁布：1995年2月发布的合并会计报表暂行规定2006年1月正式颁布了规范合并财务报表编制的企业会计准则第33号合并财务报表并要求所有的上市公司自2007年1月1日起执行新的会计准则。（一）合并财务报表编报主体及合并报表范围的变化1合并财务报表编报主体的变化 1995年合并会计报表暂行规定明确提出了需要编制合并财务报表的主体：“国家国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市企业以及需要编报合并会计报表的外贸企业”。现行准则对合并财务报表编报主体主要界定为国有资产授权经营管理的企业、股票上市的企业和需要编制合并会计报表的外贸企业，而对于其他符合合并会计报表暂行规定的母公司是否需要编制合并财务报表，则未做强制性要求。 33号准则明确要求“母公司应当编制合并财务报表”。将符合条件的企业集团编制合并财务报表变成一种强制性规定；其次是明确了在多层次控股条件下确定合并财务报表编报主体的原则：只要拥有一个或一个以上的子公司，母公司在能够对子公司进行控制的情况下均应编制合并财务报表，而不考虑该母公司本身是否是其上一级母公司的子公司。2合并财务报表范围的变化现行准则规定的合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分，而33号准则规定: 合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。（二）合并财务报表合并范围的变化 1995年规定，将符合如下条件的子公司纳入合并范围：（1）母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上的（不含半数）权益性资本的被投资企业；（2）母公司虽然不持有被投资企业过半数以上的权益性资本，但在母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营决策；有权任免董事会等类似权利机构的多数成员；在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。”2000年12月颁发的企业会计制度第158条也规定：“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”由此可见，企业会计准则、财会字199511号文和企业会计制度在确定合并范围时采用的首要标准是以注册资本或权益性资本为基础的控制标准，在采用首要标准无法做出判断时才采用以表决权或投票权为基础的控制标准。（2）33号准则直接采用了唯一的以表决权为基础的控制标准确定合并财务报表的合并范围。笔者认为，采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更具实用性，主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小，按照公司法的规定，投资企业所拥有的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。尽管公司法规定了一股一权的基本原则，但是由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响，投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。可以说，在确定控制权时，投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念，而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。相对于现行准则而言，33号准则所强调的是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。33号准则确立的控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业的合并，提供了是否纳入合并范围的基本标准。 二、合并会计报表作用： 以企业集团为会计主体 概念 以个别会计报表为基础 由母公司编制综合反映企业集团会计信息对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息 三、合并会计报表的六大抵销分录1长期股权投资与子公司所有者权益项目抵销2内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目抵销3内部提取盈余公积恢复4应收帐款和应付帐款抵销5内部销售收入及存货项目抵销6内部销售形成固定资产抵销四、抵消分录如下： 1、长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销 借：实收资本 20000 资本公积 8000 盈余公积 1000 年末未分配利润 6000 合并价差 2000 贷：长期股权投资 30000 少数股东权益 7000资料来源:实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润来源于年末子公司负债表,长期股权投资来源于母公司负债表中的对子公司的长期股权投资,少数股东权益=3500020%=7000元,倒挤出合并价差2、内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目抵销净利借:投资收益 少数股东损益 期初未分配利润 贷:提取盈余公积 应付利润 期末未分配利润（注:投资收益指母公司对子公司权益性资本投资的收益,应为子公司本期净利润持股比例，该资料来源于子公司利润分配表）3、内部提取盈余公积恢复（1）对子公司当期提取盈余公积恢复 借:提取盈余公积(子公司当期提盈余公积持股比例) 贷:盈余公积 （2）对子公司以前年度累计提取盈余公积恢复 借:期初未分配利润(盈余公积期初数持股比例) 贷:盈余公积4、应收账款和应付账款的抵销下表为母公司应收子公司购货款期初,期末增减变化资料:91年92年93年94年期 初期 末期 初期 末期 初期 末期 初期 末01000010000150001500015000150000说明:若子公司赊销给母公司,应取得子公司应收账款资料,该资料可能在负债表中应收账款项下注明,也可能在实际业务发生时取得： 91年末：（1）借:应付帐款10000 贷:应收账款10000（2）借:坏账准备50 贷:管理费用5092年末：（1）借:坏账准备50 贷:年初未分配利润50（2）借:应付账款15000 贷:应收账款15000（3）借:坏账准备25 贷:管理费用25（注:上期合并利润分配表中的未分配利润应等于本期合并报表中的期初未分配利润,而本期合并会计报表都是以个别会计报表编制的,因此,必须将上期抵销的内部应收账款,计提的坏账准备,对期初未分配利润的影响予以抵销,应调增本期期初未分配利润。）93年末：（1）借:坏账准备75 贷:年初未分配利润75 （2）借:应付账款15000 贷:应收账款1500094年末：（1）借:坏账准备75 贷:年初未分配利润75（2）借:管理费用75 贷:坏账准备755、内部销售收入及存货项目的抵销假定母公司销售给子公司存货,下表为子公司购入存货的增减变化情况:919293949596初末初末初末初末初末初末300060006000600060000030003000150015000注：91年本期购入存货3000元,全部未销出; 92年本期末购入存货也未销售存货; 93年本期未购入存货,期初存货全部售出; 94年,本期购入6000元存货,销售3000元存货; 95年,本期未购入存货,销售期初存货的50%，库存1500元; 96年,本期购入存货6000元,销售7500元母公司的销售毛利率为20%(也可能自己算出)（注:存货增减变化发生额的资料题目中应给出在计算存货未实现毛利时，不能用购入存货乘以母公司的毛利率直接算出，若存货中含有购入方所支付的增值税进项税或购货方支付的运杂费等应当扣除。若子公司销售给母公司存货:应找出母公司购入存货增减变化资料。）91年末：（1）借:年初末分配利润600 贷:存货600（2）借:主营业务收入3000 贷:主营业务成本2400 存货:60092年末：（1）借:年初未分配利润1200 贷:存货120093年末：（1）借:年初未分配利润1200 贷:主营业务成本120094年末：（1）借:主营业务收入3000 贷:主营业务成本3000（2）借:主营业务收入3000 贷:主营业务成本2400 存货:60095年末：（1）借:年初未分配利润300 贷:存货300（2）借:年初未分配利润300 贷:主营业务成本30096年末：（1）借:年初未分配利润300 贷:主营业务成本 300（2）借:主营业务收入6000 贷:主营业务成本 6000 根据以上业务总结出以下规律： 销售 借：年初未分配利润 贷：主营业务成本 期初存货 库存 借：年初未分配利润 贷：存货 销售 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 本期购入存货 库存 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 存货6、内部销售形成的固定资产的抵销处理母公司作为产品销售,子公司作为固定资产购入，母公司于1994年5月10日销售给子公司固定资产,销售价格为10000元,销售成本为7000元,子公司购入固定资产同时支付运杂费500元，固定资产入帐价值为12200元，购入后于8月20日投入使用，5年期满正常报废。94年末：（1）借:主营业务收入10000 贷:主营业务成本7000 固定资产原价3000（2）借:累计折旧200 贷:管理费用20095年末：（1）借:年初未分配利润3000 贷:固定资产原价3000（2）借:累计折旧600 贷:管理费用600（3）借:累计折旧200 贷:年初未分配利润20096年末:（1）借:年初未分配利润3000 贷:固定资产原价3000（2）借:累计折旧600 贷:管理费用600（3）借:累计折旧800 贷: 年初未分配利润80097年末: （1）借:年初未分配利润3000 贷: 固定资产原价3000（2）借:累计折旧600 贷:管理费用600（3）借:累计折旧1400 贷:年初未分配利润140098年末：借：年初未分配利润 3000贷：固定资产原价 3000借：累计折旧 600贷：管理费用 600借：累计折旧 2000 贷：年初未分配利润 200099年8月20日报废： 借：年初未分配利润400 贷：管理费用400该笔分录为以下三笔合成： 借：年初未分配利润 3000 贷：营业外收入 3000 借：营业外收入 400 贷：管理费用 400 借：营业外收入 2600 贷：年初未分配利润 2600若上项固定资产,在第5年后仍继续使用(超期使用)。99年末：（1）借:期初未分配利润3000 贷:固定资产原价3000（2）借:累计折旧2600 贷:期初未分配利润2600（3）借:累计折旧400 贷:管理费用400若2000年继续使用：（1）借:期初未分配利润3000 贷:固定资产原价3000（2）借:累计折旧3000 贷:年初未分配利润3000若超期使用的固定资产报废，不需作抵销分录。若97年6月8日对该固定资产清理报废，清理收入为1000元,97年末：（1）借:期初未分配利润3000 贷:营业外收入3000（2）借:营业外收入1400 贷:期初未分配利润1400（3）借:营业外收入300 贷:管理费用300三、练习题:例1:A为母公司,B为子公司（1）本年A销售给B存货,售价为10元/件,数量1000件,B全部对外售出,单价为12元/件（2）本年B售给A存货数量为1500件,售价为20元/件， 成本为15元/件,A对外销售1000件,库存500件,售价为22元/件。要求：作出有关抵销分录分析：（1） B企业本期购入存货10000元,本期全部销售 借:主营业务收入 10000 贷:主营业务成本 10000（2）A企业本期购入存货1000件,全部售出,本期购入存货500件，期末全部库存。借:主营业务收入 20000 贷:主营业务成本 20000借:主营业务收入 10000 贷:主营业务成本 7500 存货 2500例2:A为母公司,B、C为子公司（1）本期A销售给B,销售收入10000元,销售成本8000元（2）B当期购入A的存货后,销售给C其中的50%,实现收入7000元（3）C购入B的存货后,对外销售当期存货的50%,实现收入4000元要求:作出有关抵销分录分析：（1）B公司本期购入存货10000元,销售存货5000元,期末库存存货5000元。借:主营业务收入 5000 贷:主营业务成本 5000借:主营业务收入 5000 贷:主营业务成本 4000 存货 1000(500020%) （2）C公司本期购入存货7000元,销售3500元,库存3500元。 借:主营业务收入 3500 贷:主营业务成本 3500借:主营业务收入 3500 贷:主营业务成本 2000 存货 1500(350042.86%) 例3:A为B的母公司,A公司年初应收B公司账款为10000元,A公司本年销售给B公司产品取得销售收入50000元,销售成本30000元,其中赊销收入为20000元,A公司收回以前B公司所欠的账款5000元,B公司本年期初存货为20100元,其中含有支付的运杂费100元(毛利率20%),期初存货中,本期销售50%,在本期购入的存货中,本期销售80%。要求:作出有关抵销分录分析:（1）A公司期初应收账款为10000元,本期增加应收帐款20000(1+17%),本期减少应收帐款5000元,期末应收账款为28400元。 有关抵销分录: 借:坏账准备 50 贷:年初未分配利润 50 借:坏账准备 92贷:管理费用 92 借:应付账款 28400 贷:应收账款 28400 （2）B公司年初存货20100元,扣除支付的运杂费100元,本期销售10000元,期末库存10000元,本期购入的50000元存货中,销售40000元, 期末库存10000元。 借:年初未分配利润 2000 贷:主营业务成本 2000 借:年初未分配利润 2000 贷:存货 2000 借:主营业务收入 40000 贷:主营业务成本 40000 借:主营业务收入 10000 贷:主营业务成本 6000 存货 4000(1000040%)(注:销售毛利率为本期A公司售给B公司的毛利率)例4：A为B的母公司,本期B公司销售存货给A公司，销售数量为10000件，售价为10元/件，销售成本为8元/件，A公司期初存货为60000元（均从B公司购入，当时B公司售价为12元/件，销售成本为8元/件），A公司本期销售存货采用先进先出法计算销售存货的成本，期末库存存货为7000件，请做出有关的抵销分录: 分析：A公司期初存货为5000件（60000元/12）本期销售存货8000件（10000+5000-7000），根据后进先出法，可推出期初存货5000件，本期销售5000件；本期购入10000件，本期销售3000件，期末库存7000件。 抵销分录： （1） 借:年初未分配利润 200005000（12-8） 贷:主营业务成本 20000（2） 借:主营业务收入 30000 贷:主营业务成本 30000 借:主营业务收入 70000 贷:主营业务成本 56000存货 14000（7000020%）例5：综合题1光华股份有限公司上一年度已编制合并会计报表，本年度仍需要编制合并会计报表。有关资料如下：（1）光华股份有限公司拥有A公司80%的权益性资本，拥有B公司60%的权益性资本。各公司投资者均按照其拥有的权益性资本的比例享有决策权，无其他特殊规定。（2）光华公司与A公司、B公司本年度个别会计报表的数据如下：（单位：元）资 产 负 债 表项 目光华公司A公司B公司合计数抵消分录合并数借方贷方资产流动资产货币资金1410015201410应收帐款2000040002000减：坏帐准备1002010应收帐款净额1990039801990预付帐款600010001600存货4000035003000其他流动资产2800020001000流动资产合计108000120009000长期投资：其中：对A公司权益性资本投资70000其中：对B公司权益性资本投资36000 债券投资140040000 长期投资合计1200040000合并价差固定资产 固定资产原价100000120006000 减：累计折旧2000030001000 固定资产净值8000090005000 在建工程3000010000 固定资产合计110000100005000无形资产递延资产 无形资产600012000 递延资产40008000无形递延资产合计1000020000资产总计2400002800014000负债流动负债 短期借款3000035001200 应付帐款2500040002800 预收帐款1000020001600 其他流动负债3500025002400 流动负债合计100000120008000长期负债 长期借款3000040000 应付债券2000040000 长期负债合计5000080000 负债合计150000200008000少数股东权益所有者权益 实收资本5000060005000 资本公积10000500300 盈余公积180001000400 未分配利润12000500300 所有者权益合计9000080006000负债及所有者权益总计2400002800014000利润表及利润分配表项 目光华公司A公司B公司合计抵消分录合并数借方贷方一、产品销售收入3500002000010000 减：产品销售成本280000150007000 产品销售费用10000500300产品销售税金及附加1000300200二、产品销售利润5900042002500 减：管理费用60001000600 财务费用04000三、营业利润5300028001900 加：投资收益30002000其中：对A公司投资收益1600 对B公司投资收益900 其他5002000四、利润总额5600030001900减：所得税150001000400五、净利润4100020001500加：年初未分配利润2000400400六、可供分配的利润4300024001900 减：提取盈余公积10000500400 应付利润2100014001200少数股东损益七、未分配利润12000500300(3) 光华股份有限公司与A公司、B公司及A、B公司相互之间的内部交易情况如下： 光华公司对A公司权益性资本投资额为7000元，对B公司权益性资本投资额为3600元。 光华公司本期向A公司销售产品10000元，销售成本为7000元，销售毛利率为30%；本期向B公司销售产品3000元，销售成本为2400元，销售毛利率为20%。 A公司期初存货中包含有从光华公司购入的存货1000元，本期从光华公司购入10000元，本期对外销售购入的商品9000元，期末存货中包含有从光华公司内部购入的存货2000元。光华公司上期向A公司销售商品的毛利率为35%； A公司采用先进先出法核算商品销售成本。 B公司本期从光华公司购入3000元产品作为固定资产使用。该固定资产根据规定，使用期限为5年，预计残值为零。为了简化合并手续，假设本期按全年提取折旧，B公司本期对该内部交易形成的固定资产计提折旧600元。 光华公司期末应收帐款中包含有A公司应付帐款3000元，B公司应付帐款1000元。光华公司本年年初应收帐款中，A公司应付帐款1000元，B公司应付帐款1200元。光华公司坏帐准备计提比例为5。 光华公司长期投资中包含有购买A公司应付债券1000元，本期收到A公司汇来的利息收入100元，并将其作为投资收益入帐。要求：编制抵销分录。分析：光华公司与A公司的抵销分录 （1）所有者权益项目的抵销 借： 实收资本 6000资本公积 500盈余公积 1000年末未分配利润 500合并价差 600 贷：长期股权投资 7000 少数股东权益 1600（800020%）（2）子公司利润分配有关项目抵销借:投资收益 1600 少数股东损益 400 期初未分配利润 400 贷:提取盈余公积 500 应付利润 1400 期末未分配利润 500（3）内部提取盈余公积抵销A、对子公司当期提取盈余公积抵销 借:提取盈余公积 400 贷:盈余公积 400B、对子公司以前年度累计提取盈余公积抵销处理 借:期初未分配利润 400（50080%） 贷:盈余公积 400 （4）存货的抵销 A公司期初存货为1000元（毛利率为35%）本期全部售出，本期购入存货10000元（毛利率为30%），对外售出8000元，库存2000元 借:年初未分配利润350 贷:主营业务成本 350 借:主营业务收入 8000 贷:主营业务成本 8000 借:主营业务收入2000 贷:主营业务成本 1400 存货 600 （5）债权、债务的抵销 光华公司对A公司的应收帐款增减变化如下：年初的应收帐款1000元，年末的应收帐款3000元： 借:坏账准备5 贷:年初未分配利润5 借:应付账款3000 贷:应收账款3000 借:坏账准备10 贷:管理费用10 借:应付债券 1000 贷:长期债权投资 1000 借：投资收益 100 贷：财务费用 100 光华公司与B公司的抵销分录与A公司相似，B公司购入固定资产的抵销分录如下： 借:主营业务收入3000 贷:主营业务成本2400 固定资产原价 600 借:累计折旧 120 贷:管理费用 12014