我国税务稽查法律制度的变迁与反思.doc

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我国税务稽查法律制度的变迁与反思
任何一种法律制度都无法摆脱与过去的纽带关系，也不可能完全割裂本国独特的法律传统。纵观新中国税务稽查法律制度的历史变迁，从服从于政治、服务于收入，直到走向法治，经过了一段蜿蜒曲折的发展道路，既有经验，也有教训。因此，认真回顾和反思这一发展历程，并透过纷繁复杂的历史事件，追踪其产生与变迁的深层原因，可以正确理解当前税务稽查法律制度形成的历史必然性，并在大力推进稽查法律制度现代化进程中避免再出现同样的失误。

一、税务稽查法律制度及其特征
在税务稽查实践中，与之相关的制度很多，诸如稽查管理制度、稽查考核制度、稽查培训制度、稽查奖惩制度等，不同历史时期、不同税务机关，都会制定大量的稽查制度。但本文研究的是税务稽查法律制度，即指国家制定的关于税务稽查活动方面的法律规范的总称。狭义上的税务稽查法律制度仅指国家税务总局制定的税务稽查部门规章。如《税务稽查工作规程》、《税务违法案件举报管理办法》、《税务违法案件公告办法》和《税务稽查业务公开业务制度》等。广义上的税务稽查法律制度除上述范围外，还包括国家各级立法机关制定并颁布的，实施税务稽查应遵守和凭借的法律、法规、规章和其他有关规范性文件，如《税收征收管理法》、《刑法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》等相关条款。笔者认为还应包括建国初期及“文化大革命”等特定时期党中央、国务院制定的用以指导税务稽查工作的相关政策。本文研究的是广义上的税务稽查法律制度。
应该说，税务稽查法律制度是税务稽查活动中的基本依据，也是依法治税的基本要素，从根本上保证税务稽查行为的合法性和规范性。与其他制度相比，税务稽查法律制度有以下主要特征：一是成文性。税务稽查法律制度属于成文法，是由国家制定的、以国家强制力为后盾形成的行为规则，而不是对人们自觉形成的纳税习惯以立法的形式予以认可的。即使在英美法系国家，税务稽查判例也仅仅是税收法律法规的补充。二是程序性。税务稽查法律制度是由实体法、程序法等相关内容构成的综合法律体系，兼有实体法和程序法性质，与其他税收法规，如流转税、所得税等税收法规相比，具有明显的程序法性质。三是多层次性。税务稽查法律制度既有全国人民代表大会及其常委会制定的法律，也有国务院制定的行政法规，还有国务院各部委发布的行政规章以及最高人民法院的司法解释等。

二、我国税务稽查法律制度的变迁
由于新旧中国税务稽查法律制度存在本质区别，因此，本文不涉及建国前的税务稽查法律制度，而是将考察的历史起点放在新中国成立，并循着新中国税务稽查法律制度的发展轨迹将其概括为四个时期。
（一）制度初创时期。从新中国成立到1957年是新中国税务稽查法律制度的建立时期。建国初期，无论是国家的立法指导思想，还是具体的稽查法律制度建设都是明确和富有成效的。如《中国人民政治协商会议共同纲领》（1949）第40条和《中华人民共和国宪法》（1954，以下简称“五四宪法”）第102条成为当时税务稽查执法的最高法律依据。1950年初，各地税务机关按照政务院《全国各级税务机关暂行组织规程》要求，迅速建立起检查组、查账组等机构，承担起“查缉”工作。 注：由于很快全国税务机关实行“一人进厂、各税统管、征管查合一” 的专户管理（这种模式一直延续到90年代），因此稽查的执法主体地位就没有考虑。
当年5月，财政部税务总局提出要尽快建立税务检查法律制度， 原文是“查税务机关及专卖部门的检查工作制度，对贯彻政策，完成任务，关系至巨，及应早日建立。”详见（山东省人民政府令：为奉总局颁发各级税务机关检查工作规则与检查工作要点希速遵办由.检字第三号.1950-5-5.），资料来源：青岛市档案馆。由于我国在很长时间“稽查”和“检查”不分，为尊重历史，本文均使用当时的称谓。
半年后即颁布了《各级税务机关检查工作规则》，这是我国关于税务稽查执法的第一个带法规性质的规范性文件。该《规则》规定了税务机关检查的工作任务、范围、程序，案件受理的规定、组织分工和工作纪律等。 章炜.税务辞典[M].北京:中国财政经济出版社,1989.180.
这时也建立了最初的税务行政诉讼制度—《税务复评委员会组织通则》（1951），这在当时没有司法救济制度的情况下，起到了部分保护纳税人合法权益的作用。与此同时，税务稽查相关配套法规也很快建立起来，如《工商业税暂行条例》、《关于纠正部分国营、公营企业漏税现象的指示》等都有关于纳税检查方面的法律规定。而且，这一时期的税务违章处罚制度也是比较全面、具体的。如《全国税政实施要则》第十条，以及《工商业税暂行条例》第二十四、二十五和二十七条中都作了相关规定。这一时期税务稽查法制建设的思路清晰、目标明确、制度配套，在短短七、八年时间内，就初步建立起“各税统管、征管查合一”税务稽查法律制度，虽然很不成熟，但还是能起到一定的规范稽查执法作用。
（二）后退停滞时期。从50年代末直到80年代初，我国社会主义改造基本完成后，由于“左”的思想以及“文化大革命”期间“税收过时论”、“非税论”的影响，与之相伴的是税收法律虚无主义。虽然国家也曾力图恢复税务稽查法律制度，如中共中央、国务院在《关于严格控制财政管理的决定》（1962）中规定：“凡是逾期不交和偷税漏税的单位，税务机关应当及时催收追缴……并且按照规定，加收滞纳金。”但上述规定竟于1966年，由财政部税务总局以“突出政治”为名发文宣传停止执行。 刘佐.中国税制五十年[M].北京:中国税务出版社,2001.414.
这二十多年间，即使检查出偷税也基本不进行处罚，如《工商统一税条例（草案）》、《农业税条例》等均无税务违章 注：当时偷逃税不称为违法行为，而是违章行为。
处罚规定，而且税收政策前后矛盾、朝令夕改等现象极为普遍，造成稽管工作中的被动。甚至有的税务专管员说：“指示压上三天再执行没有错，省得执行了再改。”十一届三中全会后的1982年《中华人民共和国宪法》（以下简称“八二宪法”）恢复了五四宪法关于公民纳税义务的规定，从流转税、所得税到财产税的新税收主体法律体系也逐渐建立起来。但是，税务稽查法律制度建设却仍进展缓慢，各基层税务机关每年临时组织的税收检查没有法定程序，有时仅凭一张检查报告就可以让被查单位缴纳款项。国家税务总局对检查步骤以及偷漏税案件处理等也作过一些规定，但这些规定的法律效力比较低，各地执行不一。税务稽查执法的依据主要是“红头文件”，甚至是领导讲话。税务稽查法律制度在这一时期遭受严重破坏和长期停滞，在长达20多年的时间里几乎成为空白。 卢仁法,崔俊慧,许善达.中国税务稽查全书—综合知识卷（上）[M].北京:人民出版社,2005.
即使这一时期的后几年作了一些法制化尝试，但也没有实质恢复其法律地位。
（三）法制重构时期。这一时期主要包括80年代中期到90年代前期。1986年，国家颁布了建国以来第一个关于税收征管的行政法规—《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》（下文简称《暂行条例》），这是我国指导税务稽查的一项重要法律制度，该条例一方面在把散见于各个税种法律法规中有关内容以及各地一些行之有效的检查制度和方法，进行归纳、补充和完善，为税务检查提供了比较系统规范的标准和方法；另一方面，把税务机关和纳税人在稽查和纳税过程中的权利、义务以行政法规的形式确定下来了。接着，国务院又发布了《关于严肃税收法纪加强税收工作的决定》（1987）、《关于整顿税收秩序加强税收管理的规定》（1988），赋予了税务机关必要的检查权，国家税务总局也在《关于全国税收征管改革的意见》（1989）中，第一次以文件的形式明确稽查的职责，并颁布了建国以来第一个专门的税务检查规章《税务机关查处税务案件办法（试行）》 虽然很不成熟，但为几年后《税务稽查工作规程》作了有益探索。《税务机关查处税务案件办法（试行）》（89）国税征字第023号，1989-6-10。详见国家税务局.税收工作文献汇编(1978-1992)[C].北京:法律出版社,1993.1336.
，以及《税务行政复议规则（试行）》。1993年国务院批准的《工商税制改革方案》再次赋予税务稽查新的内容和任务后，逐渐呈现出“征管查三大系列和征管查‘三分离’”的局面，从而提高了税务稽查的法律地位，税务稽查不再是税收征管工作的补充和保障，而是税收征管工作的主要内容。
各级司法机关也给予了税务稽查强有力的法律支持。从1987年开始，最高人民检察院、最高人民法院、公安部先后单独或与国家税务局联合下发了一系列文件，如《关于进一步搞好查处偷税、抗税案件工作的联合通知》、《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定（试行）》等，以及新中国成立以来第一个比较系统的税务方面的司法解释—《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》，逐步建立起了税务稽查执法、司法方面的法律制度。这是税务稽查法制建设的重要时期，整体上呈现出承前启后、稳健发展态势，各项相关制度规定纷纷出台，虽然还时有变动和更改，但毕竟开始步入法制化之路。
（四）逐步完善时期。从90年代中期至今，税务稽查的法制化进程明显加快。《中华人民共和国税收征收管理法》（1993年，以下简称旧《征管法》）使税务机关税务稽查权限进一步具体化、法律化，从而提高了这些规范的法律级次、法律效力。1994年国家税务总局增设稽查局，并就税务稽查的地位和作用做出阐述：“今后税收工作的重点是征管，征管的重点是稽查，因此稽查是‘重中之重”’。次年，国家税务总局颁布了《税务稽查工作规程》，对稽查的定义、职能等第一次做出详细的法律规定。2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新《征管法》）规定了税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约。2002年《税收征管法实施细则》首次明确了稽查局不仅是税务机关的直属机构，同时也是对外具有税收执法权的执法主体，提出了对纳税人权利进行保护，明确了稽查职责“四个专司”等。为进一步促进税务稽查法律制度建设，国家税务总局还陆续下发了《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》和《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法（试行）》，发布了《涉外税务检查规程》和《税收执法过错责任追究办法（试行）》等一系列稽查相关规章制度。尤其引人注目的是，为了防止和纠正税务机关违法或者不当的具体行政行为，保护纳税人及其他当事人的合法权益，保障和监督税务机关依法行使职权，2004年5月国家税务总局还以部门规章形式再次修订了《税务行政复议规则》，对税务行政复议范围、管辖、受理以及相关证据做出明确规定，较过去更关注纳税人的权益。至此，现代法律意义上的税务稽查法律制度已初步建立起来。

三、对税务稽查法律制度历程的反思
从我国稽查法律制度的整个发展历史来看，除“文化大革命”这一特殊历史时期外，应当说建国初期和改革以来的税务稽查法律制度建设还是卓有成效的，这一时期稽查法律制度建设中值得肯定的主要有两方面。一方面，为税务稽查最终走上法制化道路积累了经验。建国伊始，我国税务机关即着手建立税务稽查法律制度，不仅确立了税务检查规则，而且在实体法也包含了税务检查的内容，可以看出，当时的程序法创制几乎与税收实体法的建设同步，考虑得比较周全。虽然按照严格的标准，很多制度尚不构成法律层面上的稽查制度，但一些具体措施还是具备法律制度“雏形”，而这些“雏形”则是日后稽查法制化的宝贵借鉴。也正是有了这些实践，才有了80年代后期的加速发展，如《税收征管法》、《税务稽查工作规程》和《税务行政复议规则》等，我们都能或多或少地从中看到当初《全国税政实施要则》、《各级税务机关检查工作规则》和《税务复评委员会组织通则》的影子，可以说，今天的税务稽查法律制度都是以历史上的这些“有机成分”为基础而建立与完善起来的。另一方面，税务稽查法制的渐进式改革有效地避免了一些转型国家的失误。上个世纪末，很多转型国家盲目“迷信”并迅速推行由发达国家设计的所谓“共同国际标准”，导致其税制改革并不成功。同样是经济转型国家的我国，同样也迫切需要通过税务稽查来打击偷逃税。但鉴于税收立法的专业性太强，全国人大及其常委会难以全面承担繁杂的税收立法任务，只得“摸着石头过河”，采取授权立法方式先实体法后程序法，走的是渐进式的法制道路，尽管在一定程度上降低了税收立法层次，影响了稽查执法效力。但实践证明，这在当时特定历史条件下也是权衡利弊之后的最好选择。虽然这些法律制度与发达国家相比还难以令人满意，但与一些同期甚至晚于我国的转型国家相比，我国在渐进式改革思路下循序渐进地完善税务稽查法律制度的做法，却使我国成功地避免了某些转型国家采取矫枉过正的稽查法律制度所引发的社会矛盾，进而成为转型成功模式的代表。
客观地讲，50年缓慢曲折发展历程中暴露出的问题，也同样为税务稽查法律制度现代化起到了不小的阻碍作用。因此认真反思所走过的弯路，探究和分析其产生的历史和客观原因，对我国税务稽查法制现代化建设将有重要的明鉴意义。
首先，以政策代替法律导致税务稽查脱离法治轨道。建国初期我国制定了一些税务稽查法律制度，虽不很成熟，毕竟还是稽查执法的法律依据，但根据政治形势需要，很快就由政策代替了税务稽查法律制度。造成这一情况的主要原因有：一是全国人大作为立法机关未能及时制定重要的税收法律。在50年代中期以后近30年时间里，我国最高立法机关很少行使税收立法权，不要说制定专门的税务稽查程序法律规定，就连税收实体法律也没有一部，实际上是政策取代了法律，成为调整税务稽查关系的主要依据。在当时情况下，即使之前制定的个别法律，也缺乏权威性，行政机关可以越权废止。如第一届全国人大通过的首部税法《文化娱乐税条例》（1956），竟于1966年被国务院转发财政部报送的《关于停止征收文化娱乐税的请示报告》所废止。二是我国税收制度随形势变化改革频繁。建国50多年的时间，仅大的税收改革就有五次，小的改革无法计算，每次改革都会导致政策的变化。例如，《共同纲领》规定建国初期的税收政策“应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担”；到社会主义改造时期，就开始实行“公私区别对待，繁简不同”的政策；社会主义建设新时期变为“合理负担，区别对待”；到社会主义初级阶段成为“最大限度地获得财政收入，鼓励竞争，调节地区间的经济利益”。这就导致各种指导税务稽查的政策难免具有短期行为倾向，缺乏雄厚的法治底蕴，经不起时间的考验。三是政策治税对税务稽查的影响难以消除。正因为政策所具有的强大制约力，各级税务稽查部门重视政策的程度大于法律制度。一些地方政府在处理税收问题时习惯于运用计划政策和调控政策，而不是法律，导致稽查查补收入的多少基本根据各级政府的收入计划而定。导致税务稽查实践中，重政策不重法律，重税收计划的完成不重税务稽查的规范性。这也是税收征管多少年未从根本上跳出“重征收、轻管理、弱稽查”旧有模式，税务稽查法律制度建设进展缓慢的重要原因，完善我国税务稽查程序法律建设仍有很长的路要走。
其次，定位的错误导致税务稽查法律制度得不到很好执行。在50年多年历程的大部分时间，税务稽查法律制度执行得不尽人意，一个主要原因是税务稽查在相当长时间内被当作“阶级斗争工具”和“以查促收工具”，稽查法律制度仅是查办案件可有可无的“例行手续”和“管理手段”，其结果是税务稽查基本不是依法律制度执法。例如，在五十年代初为了配合对私改造，税务检查充当的是“限制、改造资本主义工商业的工具”。据统计，1953年到1955年3年之间，税务机关查获的资本主义工商业偷漏税案件达526万多件，偷漏税额1.77亿元。 刘佐.中国税制五十年[M].北京:中国税务出版社,2001.47.
而同一时期的公营企业往往强调其是垂直系统，有时竟以没有其直接上级指示为由而不执行税法，却很少看到被查处。八十年代税改的初衷和宗旨基本都是以增加收入为动机，为此，税务稽查开始围绕增加税收收入做文章，普遍认为“清查偷税漏税，既是组织收入的过程，也是加强法制的过程”， 详见国家税务局.税收工作文献汇编(1978-1992)[C].北京:法律出版社,1993.191.
这种以增收和保收为最低标准的典型的收入型税务稽查法律制度，只能导致过于关注收入而忽视法律制度的执行，违法取证、违法处罚等情况经常出现，而执法文书使用不规范、税务稽查执法文书错误、援引法律条文随意等情况更是屡见不鲜。据1999年的一份统计显示，税务部门的败诉率在66％左右远远高于全国行政机关40％的平均败诉率，到2000年的败诉率更是上升到82％。 金人庆.中国当代税收要论[M].北京:人民出版社,2002.自序11.
而这其中，税务行政复议案件、税务行政诉讼案件80%以上发生在税务稽查环节，其中行政复议被撤消、行政诉讼败诉的主要原因在于行使有关税务执法权力错误或实施税务稽查程序错误。 吴西峰.正确把握税务稽查局的行政能力.中国税务报[N].2004-03-09(B3).
这固然有“重实体、轻程序”法律习惯带来的后果，但“税务稽查工具论”的危害更不能小觑。
第三，缺乏司法审查导致稽查法律制度的偏差难以及时纠正。西方发达国家的税收法律制度，大都由立法机关经过反复审议后再颁布，具有较强的稳定性。而我国税收法律制度则经常随着形势或政策变化而变化，制订过程又缺乏透明度，因而推出的制度难免仓促质量不高。如1999年在全国税收执法检查，共查出与国家税收法律法规不符的涉税文件767份，其中税务机关内部文件73份，地方党政或者其他部门文件694份，这些文件在被清理之前也是各级税务稽查的日常执法依据。如果国家税务总局不搞这次执法检查，这些“准法律”制度还不知道要执行到什么时候。但是国家税务总局颁布的税收法规同样不容乐观，2006年4月总局公布了全文失效或废止的税收部门规章和规范性文件有290件，部分条款失效或废止的有94件。其中最早的是1988年的文件，最新的是2004年的文件。从中可以看出，一是涉税规范文件的制定相当不严肃，有的甚至刚颁布两年就废止；二是很多早该废止的文件，却由于种种原因难以废止。现在正在执行或正在制定中的税务部门规章是否也存在问题，不得而知。上述问题存在的最主要原因就在于缺乏司法审查机制，税法自身存在的问题，只能靠自身去发现、去纠正，这一周期往往很长，由这种法律制度性问题而导致的错误后果只能由纳税人来承担了。以稽查执法主体地位为例，确切说，2002年之前的几十年始终没有明确其执法主体地位，还是司法机关先发现了这一问题。虽然国家税务总局于1995、1997、1999年接连发文进行明确，但这种文件并不具备法律效力，所以1999-2000年福建、湖南、北京又发生税务稽查机关因主体资格而败诉的案件。但是接二连三的败诉丝毫没影响各级税务稽查部门的继续执法（直到《征管法实施细则》颁布才名正言顺）。由此可见，如果没有立法、行政和司法之间的相互约束，税务稽查法律制度就会变得难以约束，执法过程中的偏差也难以及时纠正。
第四，对纳税人权利缺乏保护导致对税务稽查权力的约束和限制不足。以当今国际上流行的观点看，缺乏纳税人权利保护内容的稽查法律制度肯定不能算是好制度。从五四宪法到八二宪法，都是明确“公民有依照法律纳税的义务”，从未提及纳税人的权利。这主要因为在很长时间内，我国征纳双方的权利和义务是模糊的，虽然早期一些部门规章中或多或少规定了一些纳税人合法权益的保护条款，但因为在整个计划经济时期，国家同时扮演着企业所有者和税务征收者双重角色， 乔杰.马丁兹.凡奎兹,罗伯特.M.麦克纳伯.转型国家的税制改革实践.匡小平.税收译丛[J].2000,(6):12.
国营企业纳税人本身也是国家主人，两者利益目标有着一致性，权利保护就不显得那么重要和急迫了，一些在别的国家可能会引起纳税人争议的措施，在我国却很少有反对意见。80年代的“以法治税”强调的是“以”（即“用”）法“治纳税人”，在用语上就体现税务稽查人员的地位是高于纳税人的，呈现出“法律工具主义”倾向。 魏建国.中国税收法治实践.经济法网,
直到90年代改为“依法治税”，以及《行政诉讼法》、新《征管法》等明确了纳税人同税务稽查机关发生争议时的司法救济，以及从法律层面上确认了司法机关对税务行政诉讼的管辖权，情况才有一些好转。但是现实还不容乐观，很多稽查法律制度当初制定时，考虑更多的是如何方便执法，如何有利稽查，如何减少阻碍，而很少去想纳税人的权利问题。一些税务稽查法律制度草案、征求意见稿仍被打上“绝密”字样，这些都导致立法过程中的“民主赤字” 李香菊.我国税收立法现状分析.税务研究[J]2005.(6):56.
。只有让纳税人事先充分了解违反税收法律可能带来的严重后果，并有机会表达其想法，才能从根本上防止侵犯纳税人权利情况的发生，从而提高纳税人接受税务稽查的积极性。
虽然任何法律制度的完善都具有渐进性与时代性，但历史的经验和教训告诫我们，这种渐进性与时代性，在任何时候都不能脱离法治轨道。因此，实现我国税务稽查法律制度建设的现代化，必须确立税收法定主义原则，不断规范授权立法，切实提高税务稽查法律制度层次；必须将“收入型”稽查转变为“执法型”稽查，使税务稽查法律制度的执行保持稳定性和规范性，不受主客观因素的影响；必须建立相应的司法审查机制，及时纠正税务稽查中的不当执法行为，保证税务稽查执法的严肃性和公正性；还应通过不断规范税务稽查执法行为，以保障纳税人权利等等。简而言之，就是权力机关严肃立法、稽查机关严格执法、司法机关严密审查，纳税人权利有所保障，从而建立一套符合国情的现代化税务稽查法律制度体系。
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