会计与税法常见的差异及纳税调整.ppt

会会计与税法常与税法常见的的差异及差异及纳税税调整整1讲课提纲第一章第一章 会会计与税法差异的与税法差异的处理方法理方法第二章第二章 存存货准准则与税法差异分析及与税法差异分析及纳税税调整整第三章第三章 固定固定资产准准则与税法差异分析及与税法差异分析及纳税税调整整第四章第四章 职工薪酬准工薪酬准则与税法差异分析及与税法差异分析及纳税税调整整第五章第五章 收入准收入准则与税法差异分析及与税法差异分析及纳税税调整整2一、会计与税法差异的处理方法（一）纳税调整 1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。国税函国税函【20082008】635635号文件号文件 2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三纳税调整项目明细表明细项目反映。注意：涉税风险-国税发1997181号3税法优先原则：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第21条）4（二）所得税会（二）所得税会计资产负债表表债务法法确确定定资产、负 债 的的 账面价面价值确确定定资产、负债的的计税税基基础确定确定暂时性差异性差异符符合合条条件件的的应纳税税暂时性性差差异异确确认递延延所所得税得税负债符符合合条条件件的的可可抵抵扣扣暂时性性差差异异确确认递延延所所得税得税资产税前会税前会计利利润加加上上纳税税调整整增增加加额，减去减去纳税税调整减少整减少额计算算应交所得税交所得税计算所得税算所得税费用用5第二章第二章 存存货准准则与税法差异分析及与税法差异分析及纳税税调整整会会计准准则税税 法法存货的初始成本由采购成本构成（含流通企业采购费用）支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。一、初始一、初始计量量（一）外（一）外购存存货初始初始计量与量与计税基税基础的差异的差异6问纳税人当年成本费用已经发生，但当年底前未取得发票，次年汇算清缴期内取得发票,是否要做纳税调整？答：根据规定，对于应当凭发票税前扣除且以权责发生制原则进行核算的成本费用项目,如企业当年没有取得发票,但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票,该项成本费用可以在其发生年度税前扣除，无需纳税调整。7问：汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应当调整的应纳税所得额如何确定？答：正如本期提取的工资和固定资产折旧超过税法规定的标准一样，本期计提的工资超过实际发放数的金额，以及本期会计折旧超过税法折旧的金额可能未全部影响损益(保留在生产成本或库存产成品之中)，但一律作纳税调整。因此，暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的，无论是否领用，或领用金额大，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调整。8问：汇算清算清缴结束后，如果企束后，如果企业取得了真取得了真实合法凭合法凭证，在会，在会计核算中冲减了核算中冲减了应付款付款项，能否相，能否相应的作的作纳税税调减呢减呢?答：一般来答：一般来说，如果上、下年度国家的企，如果上、下年度国家的企业所得税所得税政策没有政策没有发生生变化，或企化，或企业适用的税收待遇没有差适用的税收待遇没有差别，则应可予下年作可予下年作纳税税调减；反之，减；反之，则不得于下不得于下一年度作一年度作纳税税调减。而下一年度取得的扣除凭减。而下一年度取得的扣除凭证能能否回溯至成本否回溯至成本费用用发生年度扣除并按当每适用的税生年度扣除并按当每适用的税收政策申收政策申请退税或抵减下一年度退税或抵减下一年度应缴企企业所得税，所得税，须与主管税与主管税务机关沟通。机关沟通。9大大连市国家税市国家税务局关于明确企局关于明确企业所得税若干所得税若干业务问题的通知：的通知：十八、关于企十八、关于企业成本成本费用已用已经实际发生但未取得生但未取得合法凭合法凭证问题企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。注：合法凭证不等于发票。10（二）自制存货初始计量与计税基础的差异会会计准准则税税 法法存货应当按照成本进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本。条例第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。11法法规依据依据企业所得税法实施条例第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除”。关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复（国税函【2003】1114号）：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。12法法规依据依据反反资本弱化本弱化的税收措施的税收措施财税税 20082008 121121号号关于企关于企业关关联方利息支出税前扣除方利息支出税前扣除标准准有关税收政策有关税收政策问题的通知的通知 一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。13财税税 20082008 121121号号关于企关于企业关关联方利息支出税前扣除方利息支出税前扣除标准准有关税收政策有关税收政策问题的通知的通知 二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。14（三）受赠取得存货初始计量与计税基础的差异会会计准准则税法税法依据依据企企业会会计准准则-政政府府补助助：1、公允价、公允价值计量；量；2、名、名义金金额计量（量（1元）元）依据依据企企业所得税所得税实施施条例条例：按公允价：按公允价值和和应支付的相关税支付的相关税费作作为计税基税基础分析：分析：账面价面价值与与计税基税基础之之间的差异在存的差异在存货处置置时需要需要纳税税调整。整。15（四）劳务取得存货初始计量与计税基础的差异会会计准准则税法税法通通过提供提供劳务取得的存取得的存货，其成本按从事，其成本按从事劳务提供人提供人员的直接人工和的直接人工和其他直接其他直接费用以及可用以及可归属于属于该存存货的的间接接费用用规定。定。以提供以提供劳务换取存取存货，应当确当确认劳务收入，收收入，收入扣除相入扣除相应的成本等的的成本等的差差额并入当期所得征税。并入当期所得征税。存存货的的计税基税基础按按劳务收入的公允价收入的公允价值确定。确定。分析：分析：账面价面价值与与计税基税基础之之间的差异在存的差异在存货处置置时需要需要纳税税调整。整。16二、后续计量会会计准准则税法税法采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。从先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。”分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更的要求。17存货计价方法的选择还应当注意的问题是：（1）后进先出法由于与实物流转不相符，已经不再允许使用；同一个企业内部，完全有可能不同的计价方法，但不可能针对同一种产品或类似的产品。18（2）税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的，作纳税调整处理。19二、后续计量会会计准准则税法税法企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。企业所得税法第十五条规定：“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”分析：会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，在跨年度情况下，就需要进行纳税调整。20三、期末计量会会计准准则税法税法成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。存货跌价准备可以转回。存货已经销售，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为：年末余额一年初余额0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额；年末余额一年初余额0，应调减应纳税所得额=年初余额一年末余额。21【案例分析1】某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。（1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元；（2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为850万元；（3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970万元；（4）2010年5月，将该批存货的80对外出售取得收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。22【案例分析1】【解析】（1）2007年12月31日 借：资产减值损失 100 贷：存货跌价准备 100税务处理：调增应纳税所得100万元。存货账面价值小于其计税基础100万元 借：递延所得税资产 25 贷：所得税费用 2523【案例分析1】【解析】（2）2008年12月31日 借：资产减值损失 50 贷：存货跌价准备 50税务处理：调增应纳税所得额50万元。存货账面价值小于计税基础150万元 借：递延所得税资产 12.5 贷：所得税费用 12.524【案例分析1】【解析】（3）2009年12月31日借：存货跌价准备 120 贷：资产减值损失 120税务处理：调减应纳税所得额120万元。存货账面价值小于计税基础30万元 借：所得税费用 30 贷：递延所得税资产 3025【案例分析1】【解析】（4）2010年12月31日 借：银行存款 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税费应交增值税（销项税）170 借：主营业务成本 776 存货跌价准备 （100+50-120）8024 贷：库存商品 （1000*80）80026税务处理：调减应纳税所得额24万元。技巧：在填2008年申报表时，附表二（1）第3行“销售货物成本”是填报776万元，而不是800万元，因为转销的“存货跌价准备”24万元将在附表三、附表十中作纳税调减，否则会导致重复调减。存货账面价值小于计税基础6万元 借：所得税费用 6 贷：递延所得税资产 627【案例分析1】28【案例分析1】29问：企业削价销售存货所发生的损失是否需做进项税额转出？答：国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复（国税函20021103号）规定，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于“非正常损失”，无需转出进项税额。即企业削价销售存货所发生的损失不属于非正常损失，企业可以扣除，也无需做进项税额转出。30第三章固定第三章固定资产准准则与税法差异分析及与税法差异分析及纳税税调整整一、固定资产确认与税法差异会会计准准则税法税法为生产商品、提供劳务对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会个会计年度年度的有形资产。企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月个月的非货币性资产。差异分析：会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产准则中分离出来，而税法仍将其作为固定资产或无形资产处理;税法强调与生产经营有关;否则计税基础等于零。31问：新法取消了固定资产的价值标准，实务操作中比较难以掌握，如有些工具价值较低（200-300元左右），使用期限超过一年，究竟是计入“固定资产”还是计入“低值易耗品”？答：按照实施条例第57条的规定，新法第11条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超超过1212个月个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生与生产经营活活动有关有关的设备、器具、工具等。32判定固定资产的主要标准一是使用年限，二是是否与生产经营活动有关,三是重要性原则。在实际工作中，只要此类资产属于每年频繁、相对均衡采购的物品，纳税人将其作为存货管理一次计入当期损益后并不会导致少交、迟交税款的实质性结果，就无须强求这种暂时性差异。否则，如果一只计算器也要作为固定资产进行税收管理，只能增加不必要的征纳成本。当然，企业也不可“化整为零”分拆资本化支出。33二、固定资产初始计量与计税基础的差异会会计准准则税法税法固定资产以购买价款和支付的相关税费等入账。如果购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。固定资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。差异分析：借款费用资本化的金额不同。固定资产的计税基础不按现值计价，会导致固定资产的会计成本小于计税基础，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。以后在提取固定资产折旧或者处置时，相应调减应纳税所得额。（一）外购固定资产初始计量与计税基础的差异34【案例分析2】甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。预计使用5年，假定净残值为零，并且折旧方法、折旧年限和净残值会计与税法规定均相同，假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。35【案例分析2】【解析】（1）2006年12月31日固定资产入账价值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3=1813.24万元长期应付款入账价值=2000万元未确认融资费用=2000-1813.24=186.76万元借：固定资产 1813.24 未确认融资费用 186.76 贷：长期应付款 200036【案例分析2】【解析】税务处理：固定资产计税基础2000万元，而固定资产账面价值为1813.24万元，差异金额186.76万元。由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当分别调减各年度应纳税所得额37.352万元（2000-1813.24）/5。37【案例分析2】【解析】（2）2007年12月31日借：长期应付款 1000 贷：银行存款 1000借：财务费用 108.79（2000-186.76）6%贷：未确认融资费用 108.7938税务处理：由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减应纳税所得额37.352万元。由于固定资产计税基础大于账面价值的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额108.79万元。39【案例分析2】【解析】（3）2008年12月31日借：长期应付款 600 贷：银行存款 600借：财务费用55.32 贷：未确认融资费用55.32注：（2000-10002000-1000）-（186.76-108.79186.76-108.79）6%=55.326%=55.3240税务处理：由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减各年度应纳税所得额37.352万元。由于固定资产计税基础大于会计成本的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额55.32万元。41【案例分析2】【解析】（3）2009年12月31日借：长期应付款 400 贷：银行存款 400借：财务费用22.65 贷：未确认融资费用 22.65注：（2000-1000-6002000-1000-600）-（186.76-108.79-55.32186.76-108.79-55.32）6%=22.656%=22.6542税务处理：由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减各年度应纳税所得额37.352万元。“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额22.65万元。43【案例分析2】44（二）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异会会计准准则税法税法已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理决算的，应当按估计价值转入入账，并计提折旧。待办理了决算后，再按实际成本调整暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。”差异分析：在实际操作中，视同初始计量与计税基础相同。税法要求，实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度原所属年度的应纳税所得额。45财政部令政部令 第第4141号号企企业财务通通则第二十六第二十六条条规定：企定：企业在建工程在建工程项目交付使用后，目交付使用后，应当在一个年度内当在一个年度内办理竣工决算。理竣工决算。如果出如果出现人人为的推的推迟竣工决算的竣工决算的时间使得固使得固定定资产账面价面价值和和计税基税基础不一致，并不一致，并产生生以下以下纳税税调整事整事项：（1 1）借款）借款费用用资本化本化 ；（2 2）竣工决算）竣工决算计提的折旧。提的折旧。46参见：财政部、国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知(财税2004215号)、国家税务总局关于中国网通集团(香港)有限公司内地子公司有关所得税处理问题的通知(国税函2006235号)、国家税务总局关于中国联合通信有限公司有关所得税问题的通知(国税函20031329号)等文件中均有说明。47（三）融（三）融资租入固定租入固定资产初始初始计量与量与计税基税基础的差异的差异会会计准准则税法税法承租人应当将公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。以租赁合同约定的付款总额和承租人发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人发生的相关费用为计税基础。”差异分析：税法并未规定最低租赁付款额的现值，会导致计税基础大于账面价值，以后期间，会计折旧与财务费用（计提减值准备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整处理。48（四）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异会会计准准则税法税法对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用，且以现值计入固定资产的成本。外购固定资产的计税基础是固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。差异分析：因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和与税法折旧之间的差异，应当调增应税所得。报废时发生的弃置费用允许在当期据实扣除，作一次性纳税调减处理。49三、固定资产后续计量与税法差异会会计准准则税法税法企业应对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。分析：会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，税法上强调与收入的配比。1、折旧范围的差异50 问：企：企业取得已足取得已足额提取折旧固定提取折旧固定资产能否能否计提提折旧的折旧的问题 答：因已足答：因已足额提取折旧固定提取折旧固定资产的价的价值通通过提取提取折旧已全折旧已全额得到得到补偿，所以新法第十一条，所以新法第十一条规定已足定已足额提取折旧提取折旧仍仍继续使用的固定使用的固定资产不得不得计算折旧从算折旧从税前扣除。而作税前扣除。而作为通通过拍拍卖程序拍到已提足折旧固程序拍到已提足折旧固定定资产的受的受让方，由于方，由于该资产的所有的所有权已已发生了生了转移，受移，受让方尚未方尚未获得价得价值补偿，因此，因此应允允许其在合其在合理的理的预计可使用年限内可使用年限内计提折旧从税前扣除。提折旧从税前扣除。512、折旧年限的差异 会会计准准则税法税法企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。除另有规定外，对固定资产计提算折旧规定了最低年限；另外企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。分析：会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的情形，会计与税法很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额。52固定资产最短耐用年限20年年10年年5年年4年年3年年房屋建筑物房屋建筑物机器机器设备家俱工具家俱工具电子子设备DeDesksk运运输工具工具53 需要注意：固定资产最低折旧年限并不意味着可以任意延长折旧年限。1、实际企业选择的固定资产折旧年限，还可以参考根据国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例第12条的规定，土地使用权出让最高年限按下列用途确定：(1)居住用地70年；(2)工业用地50年；(3)教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；(4)商业、旅游、娱乐用地40年；(5)综合或者其他用地50年。54作为房屋建筑物载体的土地，存在明确的最高年限，因此房屋建筑物的折旧年限不应该超过土地的使用年限。2、同样的道理，如果相关的法律法规规定了产品的强制报废年限或建议使用年限，企业估计的最长折旧年限也不应该超过此年限。3、如果相关的法律法规没有规定产品的强制报废年限或建议使用年限，企业估计的折旧年限应符合正常的经营常规，即体现合理性原则。55问：企业取得已使用固定资产折旧年限的如何确认？答：参照（国税函20031095号）和国家税务总局关于企业所得税若干问题的讨论稿的精神，对于企业取得的已使用过的固定资产，应当根据适当证据（包括新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素）确定折旧程度，再乘以实施条例规定的最低折旧年限，确定该固定资产的预计最低折旧年限。不能错误地理解为税法规定的法定折旧年限扣除出让方已经使用过的年限，因为在实际工作中很难取得出让方已经使用过的具体时间，尤其是当出让方不是资产的第一购买人时更难确定。即购买已使用过的固定资产，折旧年限可以低于法定折旧年限。56问：税法确认的最低折旧年限与会计选择的折旧年限不一致的如何处理？答：企业根据固定资产的属性和使用情况，按照企业会计核算要求自行确定的固定资产折旧年限长于于新税法实施条例第60条规定的固定资产最低折旧年限，这种情况是符合新税法折旧年限规定的，两者并无差异之处，在计算缴纳企业所得税时不得按照会计核算计算的折旧额与新税法规定的最低折旧年限计算的折旧额的差额调减当年应纳税所得额。57企业会计核算中选择的固定资产折旧年限如果低于低于实施条例规定的最低年限的，企业在申报纳税时必须对会计核算与企业所得税法实施条例规定折旧年限不同造成的差异进行纳税调整。结论：（1）企业选择超过税法规定最低年限，只要符合合理性原则，不涉及会计调整和纳税调整；（2）企业选择低于税法规定最低年限，不涉及会计调整，但需要进行相应的纳税调整。583、折旧方法的差异会会计准准则税法税法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。因此，会计折旧与税法折旧很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额59相关分析按照税法规定，企业符合条件的固定资产可以采取加速折旧的办法。但是如果企业在会计记账时未按加速折旧处理，表明企业不愿对固定资产实行加速折旧，在汇算清缴时也就不能按税收上的加速折旧规定作调减应纳税所得额的处理。604、预计净残值的差异会会计准准则税法税法企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。差异分析：对于预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。615、固定资产修理支出的差异会会计准准则税法税法企业与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；否则应当在发生时计入当期损益。固定资产的大修理支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。且是同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。差异分析：如果会计处理时已经资本化，而税务处理时可以费用化，企业也可以先申请纳税调减，同时记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在会计提取折旧时相应调增应纳税所得额。62会计准则的变化企业会计准则讲解2008相比2006版讲解的主要差异：企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。63 对于大修理支出，实际工作中应注意把握以下几点：1修理支出是指固定资产全年累计发生的修理支出。2大修理后的固定资产的尚可使用年限应长于2年。应该从两个方面理解：（1）大修理支出原则上应按照尚可使用年限摊销，但尚可使用年限应长于2年；（2）对应的固定资产的折旧年限应相应延长2年以上。646、固定资产减值准备的差异会会计准准则税法税法固定资产出现减值损失要计提减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。差异分析：减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的折旧小于税法计提的折旧时，再相应调减应纳税所得额。65固定资产后续计量差异纳税调整方法：只需将固定资产减值准备当作会计折旧即可。本年纳税调整额=（本期计提折旧+本期计提减值准备）一本期税法折旧结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。固定资产处置年度纳税调整额=会计残值一税法残值,结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。注意：在对折旧进行纳税调整时，不对会计折旧按固定资产用途进行分解，无论是计入当期损益，还是计入制造费用，只要是本期会计折旧与税法折旧存在差异，就必须依法调整。66【案例分析3】2007年12月，甲公司购进一台生产用设备，价值1000万元，预计使用年限为5年(税法规定不短于5年)，预计净残值为50万元，采用平均年限法计提折旧。2009年末，公司发现该设备发生减值，预计可收回金额为350万元，剩余使用年限为2年，预计净残值不变。67【案例分析3】【解析】甲公司作如下账务处理：购进设备借：固定资产 1000 贷：银行存款 10002008年应提取折旧190万元（1000-50）5借：制造费用 190 贷：累计折旧 190解析：会计处理与税务处理一致。68【案例分析3】【解析】2009年应提取折旧190万元借：制造费用 190 贷：累计折旧 1902009年末计提减值准备借：资产减值损失固定资产减值损失 270（10001902350）贷：固定资产减值准备 270 甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备，不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额270万元，同时确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 67.5 贷：所得税费用 67.569企企业所得税年度所得税年度纳税申税申报表附表十表附表十资产减减值准准备项目目调整明整明细表表填填报日期日期:年年 月月 日日 金金额单位位:元元(列至角分列至角分)行次行次准准备金金类别期初余期初余额本期本期转回回额本期本期计提提额期末余期末余额纳税税调整整额1 12 23 34 45 51616固定固定资产减减值准准备（20082008年）年）0 00 02702702702702702701717 合合计注：表中注：表中*项目目为执行新会行新会计准准则企企业专用；表中加用；表中加项目目为执行企行企业会会计制度、小企制度、小企业会会计制度的企制度的企业专用。用。经办人人(签章章):):法定代表人法定代表人(签章章):):70【案例分析3】【解析】2010年和2011年每年应提取折旧150万元(35050)2。借：制造费用 150 贷：累计折旧 150税务处理：甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备，不得在税前扣除，此时固定资产的账面价值为350万元，而计税基础为620万元1000(1902)。712010年至2012年三年内，甲公司按税法规定每年可在税前提取折旧190万元，而2010年至2011年甲公司实际每年提取折旧为150万元，因此应当每年申报调减应纳税所得额40万元(190150)，同时转回递延所得税资产。借：所得税费用 10 贷：递延所得税资产 1072【案例分析3】【解析】2012年 会计实际提取的折旧为0，因此应当申报调减应纳税所得额190万元，同时转回递延所得税资产。至此，甲公司因计提减值准备而发生的暂时性差异全部转回(2704021900)。借：所得税费用 47.5 贷：递延所得税资产 47.573【案例分析3】74思考：如果2011年12月，将固定资产出售，收入100万元，如何进行纳税调整？答:会计损益=100（1000-680-270）=50万元；计税损益=100（1000-760）=-140万元，纳税调减额=-140-50=-190万元。75企企业所得税年度所得税年度纳税申税申报表附表十表附表十资产减减值准准备项目目调整明整明细表表填填报日期日期:年年 月月 日日 金金额单位位:元元(列至角分列至角分)行次行次准准备金金类别期初余期初余额本期本期转回回额本期本期计提提额期末余期末余额纳税税调整整额1 12 23 34 45 51616固定固定资产减减值准准备（20092009年）年）0 00 02702702702702702701616固定固定资产减减值准准备（20112011年）年）2702702702700 00 02702701717 合合计注：表中注：表中*项目目为执行新会行新会计准准则企企业专用；表中加用；表中加项目目为执行企行企业会会计制度、小企制度、小企业会会计制度的企制度的企业专用。用。经办人人(签章章):):法定代表人法定代表人(签章章):):76【案例分析】如果按冲减的“固定资产减值准备”借方发生额作纳税调减270万元，则忽视了2010和2011年累计已作纳税调减80万元调整的因素，形成重复调减，产生纳税调整错误。如何避免这种可能的纳税调整错误呢?如果我们在2011年甲公司企业所得税汇算清缴时，在附表九资产折旧、摊销纳税调整明细表中人为地将甲公司2009和2010年度对固定资产折旧所作的纳税调减80万元予以转回，即对折旧项目调增80万元，当年同时对固定资产减值准备项目作纳税调减270万元，即可还原最终应予调减的19O万元。777、关于开（筹）办费的处理新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可也可根据上述规定处理。78第四章第四章职工薪酬准工薪酬准则与税法差异分析及与税法差异分析及纳税税调整整会会计准准则税法税法职工包括：订立劳动合同的、企业正式任命的人员；在企业的计划和控制下为其提供与职工类似服务的人员。工资薪金支出的对象是在本单位任职或受雇的员工，税法强调存在“任职或雇佣关系”。差异分析：会计准则所称的“职工”比较宽泛，与税法中“任职或受雇的员工”相比，既有重合，又有拓展。一、职工的范围79所所谓任任职或雇佣关系，一般是指所有或雇佣关系，一般是指所有连续性性的服的服务关系，提供服关系，提供服务的任的任职者或雇者或雇员的主的主要收入或很大一部分收入来自于任要收入或很大一部分收入来自于任职的企的企业，并且并且这种收入基本上代表了提供服种收入基本上代表了提供服务人人员的的劳动。参参见国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复（国税函2005382号）会会计：只要：只要为企企业服服务，对企企业有有贡献就属于献就属于 不能按其身份，所以不能按其身份，所以临时工等也属于。工等也属于。80雇佣关系应同时符合下列条件：（1）受雇人员与用人单位签订1年以上（含1年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇佣与被雇佣关系；（2）受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；（3）受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；（4）受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。上述条件也有例外的情形，如离退休人员返聘、外籍员工按规定可以不缴纳基本养老保险等。81支付支付给与本企与本企业没有雇佣关系的人没有雇佣关系的人员的的费用，用，属于属于劳务费，不属于工，不属于工资薪金，薪金，应当凭地税当凭地税局代开的局代开的劳务费发票据票据实扣除，并扣除，并应当按当按“劳务报酬所得酬所得”扣扣缴个人所得税。个人所得税。技巧：在“应付职工薪酬”科目下设“雇员职工”、“非雇员职工”明细科目核算，以便正确计算应扣缴的个人所得税和年终汇算企业所得税时进行纳税调整。82问：无底薪工资人员的工资能否作为工资薪金税前扣除？答：对于无底薪的营销人员，由于没有最低工资保障，与企业没有形成雇佣关系，应界定为一种松散的劳务合作关系，发放的无底薪工资应视为对外的劳务报酬支出，必须取得相应的发票，或者按照劳务报酬扣缴相应的个人所得税和营业税等，否则不允许在企业所得税扣除。同时，无底薪工资也不得作为计算福利费、教育费、工会经费等税前扣除限额的基数。还需要说明的是，部分生产工人的工资采用纯计件方式计算，同无底薪的营销人员的税收待遇是一致的。83二、二、职工薪酬的范工薪酬的范围会会计准准则税法税法凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价。工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，此外，股份支付也股份支付也应属属于税法于税法规定的工定的工资薪金范畴薪金范畴。差异分析：税法把会计上的职工薪酬进行了分解，不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。84国税函国税函2009320093号文件号文件:“工工资薪金薪金总额”，是指企，是指企业按照本通知第按照本通知第一条一条规定定实际发放的工放的工资薪金薪金总和，和，不包不包括企括企业的的职工福利工福利费、职工教育工教育经费、工、工会会经费以及养老保以及养老保险费、医、医疗保保险费、失、失业保保险费、工、